El arroz en sus distintas presentaciones (medianos, cilindro, cascarilla y carga) como producto natural conforme al Código Alimentario se sujeta al tipo reducido del 4%; la cascarilla y el cilindro, al ser subproductos no aptos para consumo humano o animal en su estado de entrega, resultan excluidos de esta clasificación y se gravan al tipo general del 21%. La pasta alimenticia (noodles, lasaña, canelones, empanadillas) constituye producto transformado que no reúne la condición de "producto natural" exigida por el artículo 91.2.1.º.f) LIVA, por lo que resulta gravada al tipo general, salvo que acredite ser producto natural sin elaboración industrial relevante.
Hechos
El consultante es una entidad dedicada a la representación de asociaciones que engloban numerosas empresas del sector alimenticio.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tipo impositivo aplicable a los siguientes productos:
En relación con los cereales, en concreto del arroz: medianos de arroz, de venta humana y pienso animal, cilindro de arroz, cascarilla de arroz y arroz con cáscara o cargo.
En relación con la pasta alimenticia: noodles, lasaña, canelones y empanadillas.
Contestación
1.- El artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece los siguientes tipos reducidos:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior:
a) Las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
b) Las bebidas refrescantes, zumos y gaseosas con azúcares o edulcorantes añadidos.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2.º Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
(…)
Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1.º Los siguientes productos:
a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
b) Las harinas panificables.
c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.
d) Los quesos.
e) Los huevos.
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.”.
2.- La Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (BOE de 26 de mayo), dispuso lo siguiente en relación con los productos referidos en el artículo 91, apartado dos.1.1º.f) de la Ley 37/1992:
"El requisito establecido por el precepto legal para que las operaciones relativas a los productos comprendidos en esta letra f) disfruten del tipo reducido del 4% es que dichos productos tengan la condición de naturales.
La delimitación de este concepto no es fácil, porque ni el Código Alimentario ni las disposiciones que lo desarrollan ni la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen este concepto.
Del Código Alimentario sólo puede inferirse una contraposición entre productos naturales y productos transformados o derivados.
Así, cuando define los alimentos en el epígrafe 1.02.01 establece que "tendrán la consideración de alimentos todas las sustancias o productos de cualquier naturaleza, sólidos o líquidos, naturales o transformados que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para alguno de los fines siguientes: a) para la normal nutrición humana o como fruitivos; b) Como productos dietéticos en casos especiales de alimentación humana."
También existe en el Código Alimentario una referencia a los productos transformados en las siguientes definiciones:
-"Preparación culinaria (epígrafe 2.07.00): es el conjunto de operaciones que, mediante técnicas simples (mecánicas, físicas y especialmente las térmicas) transforman ciertas materias primas alimenticias para hacer su consumo apto y agradable".
-"Conservas (epígrafe 3.26.01): productos obtenidos a partir de alimentos perecederos de origen animal o vegetal, con o sin adición de otras sustancias autorizadas, contenidos en envases apropiados, herméticamente cerrados, tratados exclusivamente por el calor, en la forma que asegure su conservación".
-"Semiconservas (epígrafe 3.26.01): son productos estabilizados para un tiempo limitado por un tratamiento apropiado y mantenidos en recipientes impermeables al agua a presión normal. Su duración de utilización puede prolongarse almacenándolos en frigoríficos".
De estas definiciones puede deducirse que los productos transformados se obtienen a partir de materias primas o productos perecederos, es decir, de los productos naturales, mediante la aplicación a los mismos de determinadas técnicas. Los productos resultantes, entre ellos las citadas conservas, semiconservas y las preparaciones culinarias, son productos transformados, no naturales, que se excluyen, por tanto, del tipo reducido del 4%.
Ante la falta de un concepto determinado de producto natural, deberán utilizarse, para su concreción, los criterios contenidos en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria, según el cual, “en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.”
En este sentido, debe entenderse por productos naturales los que se obtienen directamente de sus cultivos, sin someterlos a ninguna técnica de transformación.
No obstante, dichos productos naturales pueden ser objeto de algunas operaciones simples de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas condiciones técnico-sanitarias para el consumo en un tiempo variable o para darles una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales, sin que, por ello, pierdan su condición de productos naturales.
A estos efectos, y por razones de sistemática en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe considerarse que dichas operaciones de manipulación o conservación son las que se comprenden en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como excluidas del concepto de transformación, en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El citado precepto establece que no se considerarán procesos de transformación: "los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinfectación".
De acuerdo con lo expuesto, debe entenderse por "productos naturales" los productos que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación, refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo o las de esterilización.
En relación con cada uno de los productos comprendidos en la citada letra f), resulta lo siguiente:
(…)
5) Cereales.
El epígrafe 3.17.01 del mismo Código Alimentario, establece que "se entenderá bajo la denominación de cereal a las plantas gramíneas y a sus frutos maduros enteros, sanos y secos. También se considerará en este epígrafe el alforfón o trigo sarraceno, de la familia de las Poligonáceas".
Según el epígrafe 3.17.02 del citado Código, se comprenden bajo esta denominación de cereales los siguientes productos: el alpiste, arroz, avena, cebada, centeno, maíz, mijo, panizo, panizo de daimiel, sorgo, trigo y alforfón o trigo sarraceno.
Consecuentemente, considerando el texto del precepto indicado de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y el contenido de las referidas normas alimentarias, tienen la condición de productos naturales y quedarán comprendidos en el ámbito de aplicación del tipo reducido del 4% los cereales relacionados anteriormente, con independencia del destino que les dé el adquirente de los mismos.
En particular, se comprenden también entre dichos productos naturales las siguientes variedades de arroz: arroz cáscara, arroz cargo (arroz descascarillado), arroz blanqueado (pulido o blanco), arroz partido (el Código los considera como defectuosos y los define como medianos si los fragmentos son de tamaño inferior a las tres cuartas partes de un grano) y granos verdes (el Código los considera como defectuosos, incluyéndose en esta denominación aquéllos que, por no estar suficientemente maduros en el momento de la recolección, presentan superficie de color verdoso).
Por otro lado, los subproductos y productos derivados de los citados cereales, obtenidos a partir de procesos de elaboración de los mismos, no tienen la condición de productos naturales, tributando por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7%, excepto las harinas panificables, cuando sean productos aptos para la nutrición humana o animal o se utilicen habitual e idóneamente en la obtención de productos alimenticios, de acuerdo con las previsiones contenidas en los números 1º y 2º del artículo 91.uno.1. de la Ley del Impuesto; en otro caso, los citados subproductos y productos derivados tributarán al tipo general del 16%.
En particular, se considerarán como productos derivados los siguientes: sémola de arroz, morret de arroz, salvado de arroz, cascarilla de arroz, cilindros de arroz o pellets de cascarilla, harina de arroz, gluten de maíz, germen de maíz, salvado de trigo, solubles de destilería, heces de cervecería, torta de germen de maíz, triguillo y grañones de maíz, que tributarán al tipo impositivo del 7 por 100.”.
3.- Asimismo, el Código Alimentario Español dedica su capítulo XVII a los cereales. Donde respecto a los usos alimenticios, se establece lo siguiente:
“3.17.02. Usos alimenticios.
Cualquier cereal de los definidos en este Código podrá ser utilizado para la alimentación humana o del ganado.
Se considerarán útiles para la alimentación los siguientes cereales:
[…]
2.º Arroz («Oryza Sativa», L.)
[…].”.
Además, consagra el punto 3.17.12 al arroz,
“3.17.12. Arroz. Es el fruto procedente de la especie «Oryza sativa», L.:
a) Las características tipo serán las que para cada campaña se fijen oficialmente, detallándose la tolerancia en cuanto se refiera a humedad, medianos, granos manchados, amarillos y cobrizos, impurezas, etc.”.
4.- Por otra parte, el Real Decreto 2181/1975, de 12 de septiembre, por el que se aprueba la Reglamentación Técnico-Sanitaria para la Elaboración, Circulación y Comercio de Pastas Alimenticias, define en su artículo 2 las pastas alimenticias:
“Artículo 2. Pastas alimenticias.
Con el nombre de pastas alimenticias se designarán los productos obtenidos por desecación de una masa no fermentada elaborada con sémolas, semolinas o harina procedente de trigo duro, trigo semiduro o trigo blando o sus mezclas y agua potable.”.
Mientras que en el artículo 3 se consagra a los tipos de pastas:
“1. Pastas alimenticias simples:
Serán las elaboradas con sémolas, semolinas o harinas procedentes de trigo duro, semiduro, blando o sus mezclas.
Cuando sean elaboradas exclusivamente con sémola o semolina de trigo duro (Triticum durum) podrán calificarse como de calidad superior.
2. Pastas alimenticias compuestas:
Se denominarán pastas alimenticias compuestas aquellas a las que se les ha incorporado en el proceso de elaboración alguna o varias de las siguientes sustancias alimenticias: gluten, soja, huevos, leche, hortalizas, verduras y leguminosas, bien naturales, desecadas o conservadas, jugos y extractos. Podrán incorporarse otras sustancias alimenticias que, en su momento, sean autorizadas por la Dirección General de Sanidad.
3. Pastas alimenticias rellenas:
Se denominan pastas alimenticias rellenas los preparados constituidos por pastas alimenticias, simples o compuestas, que en formas diversas (empanadillas, cilindros, sandwichs, etcétera), contengan en su interior un preparado necesariamente elaborado con todas o algunas de las siguientes sustancias: carne de animales de abasto, grasas animales y vegetales, productos de la pesca, pan rallado, verduras, hortalizas, huevos y agentes aromáticos autorizados. Podrán incorporarse otras sustancias alimenticias que, en su momento, sean autorizadas por la Dirección General de Sanidad.”.
5.- No obstante, en relación con la aplicación de los tipos impositivos aplicables temporalmente del Impuesto sobre el Valor Añadido a determinadas entregas, importaciones y adquisiciones de alimentos, el artículo 72 del Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad (BOE de 28 de diciembre), con las modificaciones introducidas por la disposición adicional decimosexta del Real Decreto-ley 1/2023, de 10 de enero, de medidas urgentes en materia de incentivos a la contratación laboral y mejora de la protección social de las personas artistas (BOE de 11 enero) que ha modificado el tipo del recargo de equivalencia aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones que tributan al tipo impositivo del 5 por ciento a que se refieren los artículos 1 y 72 del referido Real Decreto-ley 20/2022, que será del 0,62 por ciento, establece lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia hasta el 30 de junio de 2023:
1. Se aplicará el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:
a) Los aceites de oliva y de semillas.
b) Las pastas alimenticias.
El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,62 por ciento.
No obstante, el tipo impositivo aplicable será el 10 por ciento a partir del día 1 del mes de mayo de 2023, en el caso de que la tasa interanual de la inflación subyacente del mes de marzo, publicada en abril, sea inferior al 5,5 por ciento. En este caso, el tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 1,4 por ciento.”.
Asimismo, el apartado 2 del artículo 72 del referido Real Decreto-ley 20/2022 determina:
“2. Se aplicará el tipo del 0 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:
a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
b) Las harinas panificables.
c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.
d) Los quesos.
e) Los huevos.
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0 por ciento.
No obstante, el tipo impositivo aplicable será el 4 por ciento a partir del día 1 del mes de mayo de 2023, en el caso de que la tasa interanual de la inflación subyacente del mes de marzo, publicada en abril, sea inferior al 5,5 por ciento. En este caso, el tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,5 por ciento.”.
Por último, el artículo 171 del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea (BOE de 29 de junio), ha modificado el mencionado artículo 72 del Real Decreto-Ley 20/2022, como sigue:
“Artículo 72. Tipo impositivo aplicable temporalmente del Impuesto sobre el Valor Añadido a determinadas entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de alimentos, así como a efectos del recargo de equivalencia.
Con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2023:
1. Se aplicará el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:
a) Los aceites de oliva y de semillas.
b) Las pastas alimenticias.
El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,62 por ciento.
No obstante, el tipo impositivo aplicable será el 10 por ciento a partir del día 1 del mes de noviembre de 2023, en el caso de que la tasa interanual de la inflación subyacente del mes de septiembre, publicada en octubre, sea inferior al 5,5 por ciento. En este caso, el tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 1,4 por ciento.
2. Se aplicará el tipo del 0 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:
a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
b) Las harinas panificables.
c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.
d) Los quesos.
e) Los huevos.
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0 por ciento.
No obstante, el tipo impositivo aplicable será el 4 por ciento a partir del día 1 del mes de noviembre de 2023, en el caso de que la tasa interanual de la inflación subyacente del mes de septiembre, publicada en octubre, sea inferior al 5,5 por ciento. En este caso, el tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,5 por ciento.”.
6.- Según informe de fecha 19 de abril de 2023 de la Subdirección General de Análisis, Coordinación y Estadísticas de la Dirección General de la Industria Alimentaria del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, a petición de este Centro directivo, en relación con los productos objeto de consulta:
“MEDIANOS DE ARROZ venta humana; MEDIANOS DE ARROZ venta pienso animal; CILINDRO DE ARROZ; CASCARILLA; COMPRA DE ARROZ CON CÁSCARA O CARGO; VENTA DE ARROZ CON CÁSCARA O CARGO:
Conclusión:
Los productos referidos se encuentran incluidos dentro del punto del Código Alimentario Español dedicado a los cereales y en concreto al arroz.”.
“Noodles, lasaña, canelones y empanadillas:
Conclusión:
Conforme a lo establecido en el conforme a lo establecido en el Decreto 2181/1975, de 12 de septiembre, por el que se aprueba la Reglamentación Técnico-Sanitaria para la Elaboración, Circulación y Comercio de Pastas Alimenticias:
- para que los noodles puedan tener la consideración de pastas alimenticias deberán estar elaborados a partir de trigo.
- Lasaña, canelones y empanadillas; desde este departamento entendemos que se encuentran incluidos dentro de las pastas alimentarias rellenas: sandwichs, siempre y cuando cumpla además con la definición de pastas alimenticias. Por tanto, es necesario analizar caso por caso.”.
7.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa lo siguiente:
1º.- Los noodles serán clasificados como pasta alimenticia simple, siempre que procedan de trigo duro, semiduro, blando o sus mezclas y agua potable.
La lasaña, canelones y empanadillas se clasificarán, atendiendo en cada caso, como pastas alimenticias rellenas siempre que la pasta objeto de relleno cumpla con la definición de pasta alimenticia simple o compuesta en cuanto a su composición.
Por tanto, cuando los productos anteriores cumplan con las definiciones de los artículos 2 y 3 de la Reglamentación Técnico-Sanitaria para la Elaboración, Circulación y Comercio de Pastas Alimenticias, aprobada por el Real Decreto 2181/1975, serán objeto de la rebaja temporal –desde 1 de enero hasta el 31 de diciembre de 2023- del tipo impositivo del 10 al 5 por ciento establecida por el Real Decreto-ley 20/2022. En caso contrario, seguirán tributando al 10 por ciento conforme al apartado Uno del artículo 91 de la Ley 37/1992.
2º.- En relación con los productos derivados del cereal, en concreto del arroz, el cilindro de arroz y la cascarilla de arroz son considerados productos derivados del arroz que tributan al tipo del 10 por ciento según el artículo 91.Uno de la Ley 37/1992 y, por tanto, mantienen dicha tributación, dado que no se encuentran incluidos dentro del ámbito de aplicación de la reducción temporal de tipos impositivos conforme al artículo 72.1 del Real Decreto-ley 20/2022.
Por otra parte, los medianos de arroz y el arroz con cáscara o cargo, son considerados productos naturales tributando al tipo del 4 por ciento según el artículo 91.Dos de la Ley 37/1992 y, por tanto, son objeto de la reducción temporal –desde 1 de enero hasta el 31 de diciembre de 2023- del tipo impositivo del 4 al 0 por ciento conforme al artículo 72.2 del Real Decreto-ley 20/2022.
8.- Por último, el apartado 3 del artículo 72 del Real Decreto-ley 20/2022 determina:
“3. La reducción del tipo impositivo beneficiará íntegramente al consumidor, sin que, por tanto, el importe de la reducción pueda dedicarse total o parcialmente a incrementar el margen de beneficio empresarial con el consiguiente aumento de los precios en la cadena de producción, distribución o consumo de los productos, sin perjuicio de los compromisos adicionales que asuman y publiciten los sectores afectados, por responsabilidad social.
La efectividad de esta medida se verificará mediante un sistema de seguimiento de la evolución de los precios, independientemente de las actuaciones que corresponda realizar a la Comisión Nacional de los Mercados y de la Competencia en el ámbito de sus competencias.”.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91 Real Decreto-ley 20/2022 art. 72