La DGT descarta la aplicación del régimen especial de agencias de viaje porque el consultante actúa como comisionista en nombre y por cuenta de expertos registrados (no como intermediario principal), siendo sus operaciones sujeción al IVA según el artículo 4.1 de la Ley 37/1992 como prestación de servicios (intermediación) realizada a título oneroso con carácter habitual, sin aplicación de márgenes sino sobre la base imponible íntegra de la comisión percibida, con obligación de facturación ordinaria y repercusión del IVA al experto prestador del servicio de intermediación.
Hechos
El consultante es una persona física que quiere iniciar una actividad de mediación a través de su página web.
Cuestión planteada
Tratamiento de dicha actividad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido así como de su facturación, y otras cuestiones que se citan en el cuerpo de la presente contestación
Contestación
1.- De acuerdo con el escrito de consulta, el funcionamiento de la actividad que pretende emprender el consultante a través de su página web sería el siguiente:
El usuario que lo desee podrá rellenar un formulario indicando las características del viaje que quiera efectuar (información, vuelos, hoteles, etc.) y entregará una cantidad determinada a la consultante (siempre inferior a 400 euros). A esta solicitud se la denomina “concurso”.
Los expertos que se hallen registrados en la página proporcionarán el asesoramiento necesario al usuario, enviando la correspondiente propuesta para ese “concurso”.
Tras finalizar el “concurso”, el usuario elige la propuesta que más le haya interesado.
El consultante, entonces, entrega al experto ganador del “concurso” la cantidad inicialmente aportada por el usuario menos un 20 por ciento en concepto de comisión.
De lo anterior parece desprenderse que los hoteles, vuelos, etc., correspondientes al viaje propuesto por el usuario, se contratan directamente entre éste y el experto registrado que haya resultado ganador del “concurso”, actuando el consultante, por tanto, en nombre ajeno. Es decir, parece que el consultante está actuando como comisionista de venta en nombre y por cuenta de los expertos registrados en su página, cobrando una comisión de venta al experto registrado que resulte finalmente ganador del “concurso”.
En consecuencia con lo anterior y a falta de otros elementos de prueba, no resultará de aplicación a las operaciones objeto de consulta el régimen especial de las agencias de viaje, regulado en el Capítulo VI del Título IX (artículos 141 a 147) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
2.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”.
En este sentido el apartado el apartado dos de este artículo 5 define las actividades empresariales o profesionales en los siguientes términos:
"Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, el consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de su actividad en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Por otra parte, el aparato uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 califica como prestación de servicios toda operación sujeta al Impuesto que, de acuerdo con la Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En particular, el apartado dos, número 15ª, de este mismo artículo 11, dispone que tienen la consideración de prestaciones de servicios:
“15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
4.- Por otro lado, la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios objeto de consulta derivados de la actuación del consultante en el territorio de aplicación del Impuesto deberá realizarse conforme a las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.
En este sentido, el artículo 69.Uno de la Ley establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Por otra parte, el artículo 70.Uno.6º, de mismo texto legal, dispone que también se entienden prestados en dicho territorio, “Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.”.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que la intermediación en la prestación de servicios de alojamiento, cuando el mediador actúa en nombre y por cuenta ajena, no constituye un servicio relacionado con bienes inmuebles a los que se refiere el artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto, sin perjuicio que la operación sobre la que se realiza la mediación sí lo sea.
Del escrito de consulta y a falta de otros elementos de prueba, parece desprenderse que los destinatarios de los servicios prestados por el consultante (los expertos registrados en su página web), tienen la condición de empresarios o profesionales, puesto que van a organizar el viaje del usuario correspondiente, por lo que, de conformidad con el citado artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, tales servicios estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando dichos destinatarios tengan en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que los servicios tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.
5.- El apartado uno del artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por tanto, la base imponible del servicio de mediación prestado por el consultante al experto registrado correspondiente será el importe de la comisión cobrada al mismo, esto es, el 20 por ciento de la cantidad satisfecha inicialmente por el usuario. El 80 por ciento restante tendrá la consideración, en su caso, de pago a cuenta de los correspondientes servicios prestados por el experto al usuario.
6.- En cuanto al tipo impositivo aplicable a los servicios de intermediación prestados por el consultante, éste será del 21% tal y como establece el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.
Por otro lado, este Centro Directivo no es competente para contestar al consultante en relación con el tipo impositivo aplicable en el resto de Estados miembros de la Unión Europea.
7.- En relación con su consulta sobre la obligación de emitir factura, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a “Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Dicha norma reglamentaria, en la medida en que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto armonizado a nivel comunitario, es transposición de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 217 a 240 establecen normas y condiciones relativas a la facturación en el ámbito del impuesto.
El artículo 4 del citado Reglamento indica cuándo se puede expedir una factura simplificada. A tal efecto, establece lo siguiente:
“1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o
b) cuando deba expedirse una factura rectificativa.
(…)
4. No podrá expedirse factura simplificada por las siguientes operaciones:
a) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
b) Las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.Tres y cinco de la Ley del Impuesto cuando, por aplicación de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
c) Las entregas de bienes o las prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.
d) Las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 2.3.b).a´) y b´).”.
Por su parte, el artículo 2.3.b) del Reglamento dispone lo siguiente:
“3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:
(…)
b) Cuando el proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos:
a´) Cuando la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o prestador del servicio.
b´) Cuando la operación se entienda realizada fuera de la Comunidad.”.
De acuerdo con lo anterior y dado que se señala en el escrito de consulta que la cantidad pagada por el usuario siempre es inferior a 400 euros y, por tanto, también lo será la comisión cobrada por el consultante (20%), se podrá expedir factura simplificada siempre que no se trate de las operaciones a que se refiere el apartado 4 del artículo 4 del citado Reglamento de facturación, previamente trascrito.
Los artículos 6 y 7 de dicho Reglamento, por el que se regulan las obligaciones de facturación, regulan, respectivamente, el contenido de la factura y de la factura simplificada.
Respecto de esta última se dispone lo siguiente:
“Artículo 7. Contenido de las facturas simplificadas.
1. Sin perjuicio de los datos o requisitos que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones, las facturas simplificadas y sus copias contendrán los siguientes datos o requisitos:
Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas simplificadas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas simplificadas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros, en los siguientes casos:
1.º Cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones.
2.º Cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
3.º Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
4.º Las rectificativas.
Cuando el empresario o profesional expida facturas conforme a este artículo y al artículo 6 para la documentación de las operaciones efectuadas en un mismo año natural, será obligatoria la expedición mediante series separadas de unas y otras.
b) La fecha de su expedición.
c) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
d) Número de Identificación Fiscal, así como el nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a su expedición.
e) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.
f) Tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión «IVA incluido».
Asimismo, cuando una misma factura comprenda operaciones sujetas a diferentes tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá especificarse por separado, además, la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones.
g) Contraprestación total.
h) En caso de facturas rectificativas, la referencia expresa e inequívoca de la factura rectificada y de las especificaciones que se modifican.
i) En los supuestos a que se refieren las letras j) a o) del artículo 6.1 de este Reglamento, deberá hacerse constar las menciones referidas en las mismas.
2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar, además, los siguientes datos:
a) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, así como el domicilio del destinatario de las operaciones.
b) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
3. También deberán hacerse constar los datos referidos en el apartado anterior, cuando el destinatario de la operación no sea un empresario o profesional y así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
4. Cuando el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria aprecie que las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas simplificadas, recomienden la consignación de mayores o menores menciones de las señaladas en los apartados anteriores, podrá:
a) Exigir la inclusión de menciones adicionales a las señaladas en los apartados anteriores, sin que, en ningún caso, pueda exigirse más información que aquélla a la que hace referencia el artículo 6.
b) Autorizar la expedición de facturas simplificadas que no incluyan las menciones señaladas en los apartados 1, letras a), c), f), g) e i), y 2 anteriores, siempre que, en los casos de omisión de las menciones a que se refieren las letras f) o g) del apartado 1 mencionadas, se haga constar la cuota tributaria o los datos que permitan calcularla.
Los acuerdos a que se refiere este apartado deberán ser objeto de la debida publicidad por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.”.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5,11, 69, 70, 78, 90-. Real Decreto 1619/2012. Arts 2, 4, 6 y 7.