En prestaciones de servicios de tracto sucesivo, el devengo del IVA se produce cuando resulta exigible la parte del precio conforme a los pactos entre partes (art. 75.1.7º LIVA), independientemente de que el pago se instrumente mediante pagarés descontados o anticipos bancarios. La exigibilidad se determina por el derecho jurídico a reclamar el pago parcial, no por su efectividad; por tanto, el descuento de pagarés o la línea de crédito son mecanismos de financiación posteriores que no alteran el momento de devengo, que será el pactado en condiciones comerciales (típicamente a 30 o 90 días de facturación), no el del cobro material.
Hechos
La entidad consultante presta un servicio de mantenimiento de trenes, emitiendo periódicamente las facturas correspondientes a tales servicios las cuales se abonan a los 60 o 90 días.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto en el caso de que el pago se instrumentalice mediante la emisión de pagarés y éstos se descuenten con antelación en una entidad bancaria, así como en el caso de que, aun no expidiéndose pagaré alguno, una entidad bancaria con la que la consultante tenga abierta una línea de crédito le adelante el importe de tales facturas.
Contestación
1.- El artículo 75 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado uno, número 7º, de dicho precepto, que es la que resulta aplicable en el caso de las operaciones objeto de consulta, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…).”.
A estos efectos, se considerará exigible la parte del precio cuando, con arreglo a Derecho y de acuerdo con los pactos suscritos entre las partes, el prestador de los servicios tenga derecho a exigir del destinatario el pago del importe parcial de la contraprestación, aunque no se haya hecho efectivo su importe.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(…).”.
De acuerdo con lo expuesto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 7º, de la Ley 37/1992, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, de conformidad con el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios objeto de consulta, que tienen la consideración de operaciones de tracto sucesivo o continuado, se producirá cuando resulte exigible la parte del precio correspondiente, bien en el momento de expedición de la correspondiente factura cuando, según lo acordado entre las partes, el precio resulte exigible en dicho momento o, como parece ocurrir en el caso planteado en la consulta, a los treinta o noventa días siguientes a la expedición de la factura, cuando sea en dicho momento en el que se fija la citada exigibilidad.
Todo lo anterior sin perjuicio de que puedan producirse pagos anticipados, en cuyo caso se aplicará el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto. En este sentido se debe señalar que no se entenderá cobrado el importe de la contraprestación con la emisión de un pagaré sino únicamente en el momento de su pago por el deudor. Por tanto, la negociación de los pagarés recibidos al expedir la correspondiente factura no puede considerarse como pago anticipado de los servicios prestados, puesto que el pago de los citados pagarés se entenderá producido, en su caso, en la fecha de vencimiento de los mismos, entendiéndose efectivamente percibidos en ese momento los importes en ellos consignados. Lo mismo resulta predicable con respecto al caso en que la consultante obtenga el importe de las facturas con carácter previo a la fecha de su exigibilidad como consecuencia de la existencia de un contrato de línea de crédito suscrito con una entidad financiera.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75- uno-7º y dos-