Los gastos de matrícula para la obtención de la titulación de abogado y los de viaje/estacionamiento para asistir a sesiones formativas no son deducibles en la determinación del rendimiento neto de actividad económica bajo el régimen de estimación directa. Aunque formalmente se apliquen normas del IS, estos gastos quedan excluidos por no tener naturaleza de gasto necesario vinculado al ejercicio de la actividad profesional actual, sino carácter de formación inicial o perfeccionamiento no directamente correlacionado con los ingresos generados.
Hechos
El consultante es una persona física que ejerce la actividad de consultoría empresarial en un sentido amplio y que está dado de alta en la actividad de economista.
Ante la creciente necesidad de ofrecer asesoramiento jurídico a sus clientes como complemento del asesoramiento empresarial, se ha matriculado en un programa intensivo y semipresencial, para la obtención de la titulación de abogado de forma paralela mientras desarrolla su actividad profesional.
Cuestión planteada
I. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se pide determinar si son deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica del consultante los gastos de matrícula correspondientes a los estudios que desarrolla para obtener la titulación de abogado y de los gastos de viaje y estacionamiento para asistir a sesiones formativas.
II. Posibilidad de aplicar la deducción por gastos de formación profesional.
Contestación
I. Deducibilidad de los gastos matrícula y de los gastos de viaje y estacionamiento para asistir a sesiones formativas del consultante.
Por lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos matrícula y de los gastos de viaje y estacionamiento para asistir a sesiones formativas del consultante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (en adelante TRLIS), establece que: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por otra parte, el artículo 14 del TRLIS, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, se refiere a los gastos no deducibles. De acuerdo con su primer apartado:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles
h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.”
En particular, en relación con la imputación de ingresos y gastos el artículo 19.1 del TRLIS señala:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria y financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
En línea con lo anterior, hay que señalar que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales señalados. No obstante, esto es una cuestión de hecho susceptible de ser comprobada ulteriormente por la Administración.
Sin perjuicio de lo anterior, cabe recordar que la deducibilidad de un gasto está condicionada además, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura o documento sustitutivo y contabilizado o registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.
El artículo 106 de la LGT, en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:
“Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.”
En consecuencia, los gastos en los que incurre el profesional consultante únicamente constituirán gastos fiscalmente deducibles en la determinación del rendimiento neto de su actividad, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos, registro y justificación y que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no deducible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS anteriormente mencionado, correspondiendo a los órganos de la Administración Tributaria en materia de comprobación la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada.
II. Posibilidad de aplicar la deducción por gastos de formación profesional.
Cabe recordar que los contribuyentes del IRPF que ejerzan actividades económicas podrán aplicar, con carácter general los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos en el Impuesto sobre Sociedades. Entre los incentivos establecidos en el TRLIS, se encuentra en su artículo 40 la deducción por gastos de formación profesional. No obstante, en aras de una mayor neutralidad del Impuesto, la disposición derogatoria segunda de la LIRPF ha establecido la progresiva eliminación de determinadas bonificaciones y deducciones, entre las que se encuentra la deducción citada que regula el artículo 40 del TRLIS. Dicho artículo a excepción de su apartado 3 queda derogado con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011.
Dicho lo anterior, la redacción vigente a 31 de diciembre de 2010 del artículo 40 del TRLIS establecía que:
“1. La realización de actividades de formación profesional dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del cinco por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo, minorados en el 65 por ciento del importe de las subvenciones recibidas para la realización de dichas actividades, e imputables como ingreso en el período impositivo.
En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de formación profesional en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 10 por ciento sobre el exceso respecto de ésta.
2. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior se considerará formación profesional el conjunto de acciones formativas desarrolladas por una empresa, directamente o a través de terceros, dirigido a la actualización, capacitación o reciclaje de su personal y exigido por el desarrollo de sus actividades o por las características de los puestos de trabajo. En ningún caso se entenderán como gastos de formación profesional los que, de acuerdo con lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tengan la consideración de rendimientos del trabajo personal.
3. La deducción también se aplicará por aquellos gastos efectuados por la entidad con la finalidad de habituar a los empleados en la utilización de nuevas tecnologías. Se incluyen entre dichos gastos los realizados para proporcionar, facilitar o financiar su conexión a internet, así como los derivados de la entrega gratuita, o a precios rebajados, o de la concesión de préstamos y ayudas económicas para la adquisición de los equipos y terminales necesarios para acceder a aquélla, con su software y periféricos asociados, incluso cuando su uso por los empleados se pueda efectuar fuera del lugar y horario de trabajo. Los gastos a que se refiere este apartado tendrán la consideración, a efectos fiscales, de gastos de formación de personal y no determinarán, la obtención de un rendimiento del trabajo para el empleado.”
Este último apartado 3 prorrogará su vigencia durante el año 2011 y 2012, en virtud de la Disposición Transitoria Vigésima de la Ley 39/2010 de 22 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 y del Real Decreto Ley 20/2011 de 30 de Diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público en relación al año 2012.
Dicho lo anterior, con independencia del período impositivo al que corresponda imputar los gastos efectuados por el consultante para la obtención de su propio título de Abogado, dado que el consultante es una persona física que ejerce una actividad económica, al no tener la condición de empleado no procede, por tanto, la aplicación de la deducción establecida en el artículo 40 del TRLIS por los citados gastos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 28-1 y 29; RD 439/2007, Art. 22; RDL 4/2004, Arts, 10-3 y 40.