La desafectación del inmueble —de despacho profesional a sede social arrendada a la propia sociedad constituida— no implica recuperación de las cuotas de IVA deducidas en la adquisición, toda vez que ambas utilizaciones (actividad de abogacía y arrendamiento del inmueble) constituyen actividades empresariales sujetas al impuesto que permiten mantener el derecho a la deducción originaria. En IRPF, la cesión en arrendamiento a la sociedad genera rendimientos del capital inmobiliario, mientras que la desafectación de uso profesional no produce ganancia patrimonial si se produce simultáneamente con la cesión en arrendamiento en el desarrollo de la actividad empresarial redefinida.
Hechos
El consultante adquirió en diciembre de 2008 y con carácter ganancial un inmueble que afectó a su actividad económica de abogado como despacho profesional y que en la actualidad pretende desafectar de dicha actividad, arrendándolo a una sociedad mercantil que va a constituir para el desarrollo de otra actividad profesional. El consultante ha aplicado la libertad de amortización sobre el inmueble, que se encuentra totalmente amortizado.
Cuestión planteada
Tributación correspondiente a la desafectación del inmueble en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y si afecta dicha desafectación a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en su adquisición y deducidas.
Contestación
Distinguiendo ambos impuestos, se manifiesta:
A) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRIMERO.- De acuerdo con el escrito de la consulta, el consultante, abogado de profesión (epígrafe 731 del IAE), adquirió, en el 2008 y en régimen de gananciales, un inmueble para destinarlo a despacho profesional y cuyas cuotas del Impuesto sobre el Valor añadido soportadas fueron objeto de deducción. Pretende en la actualidad el consultante constituir una sociedad mercantil con el objeto de desarrollar otro tipo de actividad profesional y destinar el mencionado inmueble a la sede social de la entidad cediéndolo en arrendamiento a la misma.
Se plantea por el consultante si el cambio de afectación del inmueble de la actividad de abogacía a la actividad de arrendamiento de inmuebles tiene implicaciones fiscales que afecten a la deducibilidad de las cuotas que se efectuó por el consultante con ocasión de la adquisición del inmueble.
SEGUNDO.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(…)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
(…).”.
Por su parte, el art. 5.Uno del mismo texto legal señala, respecto de los empresarios y profesionales:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
De acuerdo con el escrito de la consulta, el consultante pretende no sólo continuar con el ejercicio de la actividad de abogacía sino también arrendar el inmueble que constituía su antiguo despacho profesional a una entidad que a su vez lo destinará a establecer en el mismo su sede social.
El arrendamiento de bienes debe ser calificado como prestación de servicios de conformidad con el art. 11 de la Ley del Impuesto que señala que:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1. º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
2. º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3. º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…).”.
El arrendamiento de un inmueble que va a ser destinado por el arrendatario a ser la sede social de su actividad, debe ser calificado como prestación de servicios sujeta y no exenta del impuesto tal y como ha manifestado reiteradamente este Centro Directivo (por todas, la consulta vinculante V2313-11, de 29 de septiembre del 2011). Lo anterior implica que el arrendador podrá deducir el 100% de las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de los bienes y derechos relacionados con la actividad de arrendamiento en la medida en que se cumplan los demás requisitos contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto.
Adicionalmente, según el art. 9 de la Ley del Impuesto:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1. º El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
(…)
A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
(…)
d) La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.
(…).”.
De acuerdo con lo anteriormente transcrito, el cambio de afectación del inmueble de la actividad de la abogacía a la actividad de arrendamiento no supone la realización de ninguna operación de autoconsumo pues ambas actividades comparten el mismo régimen de deducción y no cabe, por tanto, hablar de sectores diferenciados de actividad y tampoco se ha producido un cambio de afectación de forma que el bien pase a ser utilizado como bien de inversión pues ya tenía esta consideración cuando constituía el despacho profesional del consultante.
TERCERO.- Por último, debe aquí traerse a colación el art. 95 de la Ley del Impuesto el cual establece que:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
(…)
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(…)
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(…).”.
En el mismo sentido, el art. 99.Dos del mismo texto legal señala que:
“Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.”.
Partiéndose de la hipótesis según la cual el consultante pretende afectar el 100% del inmueble al arrendamiento, no procederá efectuar regularización alguna de las cuotas soportadas y deducidas originariamente en la adquisición del mismo que tenga su causa en un cambio en el grado efectivo de utilización del mismo en el ejercicio de su actividad de arrendamiento.
CUARTO.- En consecuencia, la operación pretendida por el consultante no tiene consecuencias en la deducibilidad del IVA soportado con ocasión de la adquisición del inmueble que constituyó el despacho profesional del mismo y que, con posterioridad, será cedido en su totalidad en arrendamiento a una entidad que tendrá en el mimo su sede social.
B) IMPUESTO SOBRE LAS RENTAS DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El artículo 29.3 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), establece que “La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.”
Por lo tanto, la afectación de un inmueble ganancial a la actividad económica realizada por uno de los cónyuges, implica la consideración de elemento afecto a dicha actividad económica del inmueble en su totalidad, aunque la titularidad del bien corresponda en su mitad al otro cónyuge.
Partiendo de la consideración de que el arrendamiento no constituye una actividad económica por no reunir los requisitos establecidos en el artículo 27 de la Ley del Impuesto, las rentas obtenidas por el arrendamiento tendrán la naturaleza de rendimientos del capital inmobiliario, de acuerdo con lo establecido en el artículo 22 de dicha Ley, que dispone que:
“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.”
Según lo previsto en el artículo 41 de la Ley del Impuesto, la valoración de la cesión del uso del inmueble se efectuará por su valor normal de mercado, entendiéndose por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, en caso de que el consultante y la sociedad estuvieran vinculados en los términos establecidos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo).
La desafectación de la actividad económica realizada por el consultante del inmueble en el que desarrollaba su actividad económica, para destinarla a su arrendamiento a un tercero, no generará ganancias ni pérdidas patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el primer párrafo del artículo 28.3 de la LIRPF, que dispone que “La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.”
Por lo que respecta al valor que debe atribuirse al bien, el artículo 28.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece que “En las desafectaciones de bienes o derechos afectos a actividades económicas al patrimonio personal, se tomará a efectos de este Impuesto su valor contable en dicho momento, calculado de acuerdo con las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima”, siendo dicho valor de adquisición igual a cero en el presente caso, al estar el bien totalmente amortizado a efectos fiscales.
No obstante lo anterior, a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente al bien que en su caso se produjera por una transmisión posterior de dicho bien, debe tenerse en cuenta lo establecido en el apartado 2 de la disposición adicional trigésima de la Ley del Impuesto, Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo, que dispone:
“2. Cuando a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, se transmitan elementos patrimoniales que hubieran gozado de la libertad de amortización prevista en la disposición adicional undécima o en la disposición transitoria trigésimo séptima, ambas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial no se minorará el valor de adquisición en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducidas que excedan de las que hubieran sido fiscalmente deducibles de no haberse aplicado aquélla. El citado exceso tendrá, para el transmitente, la consideración de rendimiento íntegro de la actividad económica en el período impositivo en que se efectúe la transmisión.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, artículos 22, 27, 28, 29 y disposición adicional trigésima.
LIVA, Ley 37/1992, artículos TRLIS, RD Legislativo 4/2004, artículos 4, 5, 9, 11, 95 y 99.