La construcción del edificio promovida por el monasterio tributará al tipo reducido del 7% conforme al artículo 91.1.3-1º de la Ley 37/1992, siempre que al menos el 50% de la superficie construida se destine a vivienda de las religiosas. El edificio será calificado como destinado principalmente a viviendas si constituye la morada o sede de vida doméstica de sus ocupantes, no asilo o internado para actividad empresarial. Procede rectificar las facturas expedidas con el tipo general del 16% aplicando retroactivamente el 7%.
Hechos
Un Monasterio de clausura va a construir un nuevo edificio destinado a vivienda con diversos fines. Se destinará una parte para vivienda de las hermanas enfermas y ancianas. Otra zona será utilizada para alojar a los padres mayores y enfermos de las hermanas, y también para alojamiento ocasional de visitas (familiares, sacerdotes, autoridades eclesiásticas). Todos estos alojamientos serán prestados de forma gratuita.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la construcción del edificio teniendo en cuenta que el monasterio es el promotor.
Rectificación de las facturas expedidas erróneamente.
Contestación
1.- Esta contestación se elabora a partir del supuesto concreto de construcción de un edificio nuevo cuyo promotor es el Monasterio consultante y que se destinará a vivienda, con los matices expuestos en la descripción sucinta de los hechos. Según el mismo escrito, no se trata de una obra de rehabilitación.
El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) preceptúa que “el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”
El artículo 91, apartado uno, número 3-1º de la Ley citada, dispone que “se aplicará el tipo del 7 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no determina el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
La Resolución de la Dirección General de Tributos de 22 de diciembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 19 de enero de 1987) determinó que tienen la consideración de edificios destinados principalmente a viviendas los edificios destinados a conventos que constituyan fundamentalmente la morada o sede de vida doméstica de las personas que los habiten, si bien, no tienen la consideración de edificios destinados principalmente a viviendas, entre otros, los "asilos e internados" destinados al ejercicio de una actividad empresarial.
De los términos del escrito de consulta se deduce que la edificación que se va a construir va a formar parte de la vivienda de las personas que ocupan el Monasterio promotor, en particular, de las que se encuentren enfermas o tengan una avanzada edad.
En esta hipótesis, las ejecuciones de obra para toda la construcción del edificio tributarán al 7 por ciento por estar al menos el 50 por ciento de la superficie construida destinada a vivienda de las hermanas.
2.- La mencionada Ley 37/1992 establece en su artículo 5, apartado uno, letra a) que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, salvo las sociedades mercantiles, que tendrán, en todo caso, dicha consideración.
El apartado dos siguiente dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Los servicios de alojamiento para los padres, mayores y enfermos, de las hermanas, y también para alojamiento ocasional de visitas, prestados gratuitamente por el Monasterio consultante en un edificio de su propiedad no se pueden considerar como una actividad empresarial o profesional desarrollada por el mismo.
Por consiguiente, las ejecuciones de obra para la construcción de un edificio, que se va a destinar en parte a alojamiento de las hermanas y en parte para alojamiento de los padres mayores y enfermos de las hermanas, y también para alojamiento ocasional de visitas, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 7 por ciento si, en los términos indicados anteriormente, el Monasterio no lo destina a la realización de una actividad empresarial y siempre que las referidas ejecuciones de obras cumplan los restantes requisitos establecidos en el citado artículo 91.uno.3 de la Ley del Impuesto.
3.- El artículo 89, de la Ley 37/1992, establece que:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso”.
4.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 13 de dicho Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que regula las facturas o documentos sustitutivos rectificativos, dispone lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.”
La incorrecta consignación del tipo impositivo en las facturas es una de las causas de rectificación, según se dispone en el artículo 13.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, puesto que dicho requisito es uno de los que deben contener las facturas, conforme a lo establecido en el artículo 6.1, letra g) de dicho Reglamento.
Por tanto, en el supuesto, según se indica en el escrito de consulta, de que resulte acreditado que se ha producido un error en la consignación del tipo impositivo en las facturas, estas deberán ser objeto de rectificación por la entidad emisora de las mismas.
El plazo para efectuar la mencionada rectificación es el regulado en el artículo 13.3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, es decir, tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a dicho Reglamento obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 91-Uno-3, 89