La empresa no residente en España, siendo propietaria de los bienes al momento de la importación, es sujeto pasivo del IVA devengado en la importación de café conforme al artículo 86 LIVAs. Dicha sujeción no se ve alterada por el posterior almacenamiento en depósito franco o la entrega directa a clientes españoles, dado que la importación constituye un hecho imponible autónomo. La exención por importación seguida de entrega (artículo 66 LIVAs) no resulta aplicable cuando el importador y el vendedor son la misma persona no residente, sin perjuicio de la posible aplicación del régimen de inversión del sujeto pasivo a las entregas posteriores si se cumplen los requisitos de sujeto pasivo español.
Hechos
La empresa consultante, residente en Singapur, realiza importaciones de café en España para su posterior entrega a clientes españoles. En la mayoría de las ocasiones el café es transportado directamente del despacho de Aduanas a las dependencias de los clientes españoles. En otras ocasiones, para tener un stock de café, queda parte del mismo en un depósito franco, que posteriormente liquida en su factura el agente de aduanas.
Cuestión planteada
1- Tratamiento fiscal ante la existencia o no de un establecimiento permanente en España a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2- Tratamiento fiscal ante la existencia o no de un establecimiento permanente en España a efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Contestación
1) Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- La empresa consultante, radicada en Singapur, realiza importaciones de café en España para efectuar posteriormente entregas de café importado a sus clientes, empresas españolas. En la mayoría de los casos, el café es transportado directamente del despacho de Aduanas a las dependencias de sus clientes españoles. En otras ocasiones, para tener un stock de café, queda parte del mismo en un depósito franco del que posteriormente liquida en su factura el agente de aduanas.
Segundo.- El artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido español de las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.
En lo que se refiere a las operaciones de importación de bienes, el artículo 86 de la Ley 37/1992 establece que serán sujetos pasivos de dichas operaciones quienes las realicen, precisando que se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
“1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.
3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley”.
En consecuencia, la consultante no establecida, en cuanto propietaria de los bienes importados el momento de realizarse la importación, será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que se devengue como consecuencia de la realización de este hecho imponible.
Tercero.- Las importaciones de bienes que son seguidas de otras operaciones sujetas al Impuesto no resultan en todos los casos exentas del mismo.
En este sentido, el artículo 66 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Artículo 66.- Exenciones en las importaciones de bienes para evitar la doble imposición.
Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
1º. Las importaciones de bienes cuya entrega se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo establecido en el artículo 68, apartado dos, número 2º de esta Ley.
2º. Las importaciones temporales de bienes con exención parcial de los derechos de importación, cuando fuesen cedidos por su propietario mediante operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, en virtud de lo previsto en el artículo 70, apartado uno, número 5º, letra B), letra j) de esta Ley.
3º. Las importaciones de gas a través del sistema de distribución de gas natural o de electricidad, con independencia del lugar en el que deba considerarse efectuada la entrega de dichos productos”.
En el supuesto consultado, no resulta de aplicación ninguno de los casos específicamente incluidos en el artículo 66 citado, por lo que la sujeción en la importación del café no impedirá que la entrega posterior del mismo a clientes españoles, localizada en el territorio de aplicación del Impuesto, se encuentre igualmente sujeta y no exenta de dicho tributo.
Cuarto.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 8 de la Ley 37/1992 “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
El sujeto pasivo de dichas entregas se encuentra definido en el apartado uno del artículo 84 de la Ley del Impuesto, en los siguientes términos:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”.
Por ello, la condición de sujeto pasivo de la entrega interior recaerá en el cliente español por tener la consultante la condición de entidad no establecida, esto es, no poseer en el territorio de aplicación del Impuesto un establecimiento permanente.
En este sentido, el concepto de establecimiento permanente se encuentra recogido en el apartado cinco del artículo 69 de la Ley 37/1992:
“Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título”.
Del contenido del mencionado precepto pueden extraerse como circunstancias básicas para la existencia de un establecimiento permanente la tenencia en el territorio de aplicación del Impuesto de un conjunto de activos a través de los cuales encauce la entidad no residente sus actividades en aquél, en unas condiciones mínimas de permanencia y continuidad temporales, así como que para el desarrollo de las actividades llevadas a cabo en dicho territorio, pueda señalarse una cierta organización consistente de medios humanos y técnicos o materiales.
Finalmente, será preciso que las operaciones controvertidas se presten a través o desde el posible establecimiento permanente.
A estos requisitos se ha referido reiteradamente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras, en su Sentencias C168/84, Berkholz, o en la Sentencia C 260/95, DFDS.
Quinto.- La deducción del Impuesto devengado por la importación del café habría de analizarse de acuerdo con el procedimiento establecido por el artículo 119 de la Ley 37/1992, al no estar la consultante establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.
En este sentido, el artículo 119 dispone lo siguiente:
“Artículo 119. Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
(…)
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2°. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a este distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de ellas, según lo dispuesto en los números 2.°, 3.° y 4.° del artículo 84.uno de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3°. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los números 6º y 7° del artículo 70.uno y en los artículos 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del artículo 84.uno de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.
La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
(…)
Cinco. Los empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad, con excepción de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo, tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, a condición de que esté reconocido que en el Estado en donde estén establecidos existe reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda.
Seis. No serán objeto de devolución:
1º. Las cuotas que se hubiesen soportado indebidamente con ocasión de entregas de bienes a las que resultase aplicable el supuesto de exención previsto en el número 2º del artículo 21 de esta Ley, o el previsto en el apartado uno de su artículo 25 en los casos en que la expedición o transporte con destino a otro Estado miembro de la Comunidad de los bienes objeto de entrega sea realizada por el adquirente de los mismos o por un tercero que actúe por cuenta de aquél, sin perjuicio, en ambos casos, de la rectificación de la repercusión de dichas cuotas que proceda según lo previsto en el artículo 89 de esta Ley.
2º. El importe de las cuotas que estaría excluido del derecho a deducción por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Siete. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.
Ocho. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.
No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.
Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.
Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo”.
Considerando que en la actualidad no está reconocida la reciprocidad a que se refiere el artículo 119. cinco respecto de Singapur, la empresa establecida en dicho país no podrá acogerse a la devolución prevista en el referido precepto.
2) Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Puesto que la entidad consultante es residente en Singapur, paraíso fiscal y país con el que no existe Convenio para evitar la doble imposición, estará sometida a imposición en España por las rentas de fuente española de acuerdo con lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo) (en adelante TRIRNR).
De acuerdo con el artículo 13.1 del TRIRNR, se consideran rentas obtenidas en territorio español, entre otras, las siguientes:
“a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
1º. Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. No se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor de la maquinaria o instalaciones, y su importe no exceda del 20 por 100 del precio de adquisición de dichos elementos.
(…)”.
Por otra parte, el apartado 2.a) del artículo 13 señala expresamente que no se consideran obtenidos en territorio español los rendimientos "satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación en éstas, así como los gastos accesorios y conexos".
Teniendo en cuenta lo anterior, debería determinar si se realiza la actividad mediante establecimiento permanente.
De acuerdo con la definición de establecimiento permanente recogida en el artículo 13.1 del TRIRNR, puede existir establecimiento permanente en España por dos vías distintas:
a) por actuar en España mediante un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la empresa, que ejerza con habitualidad sus poderes; o
b)por disponer en España, por cualquier título y de forma habitual, de instalaciones en las que se realice toda o parte de la actividad del contribuyente.
Respecto a la primera vía, en el escrito de la consulta no se suministra información respecto a si la actividad de comercialización de café en España se realiza o no a través de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta del contribuyente. Por tanto, no puede determinarse la existencia o no de establecimiento permanente por esta vía.
Respecto a la segunda vía (disposición en territorio español de instalaciones o lugares de trabajo), hay que destacar varios aspectos:
- No es necesario que la instalación sirva exclusivamente a los fines del contribuyente.
- Tampoco es necesario que el sujeto pasivo sea el propietario del lugar de trabajo o lo tenga arrendado. Puede disponer de él por cualquier título.
- En el lugar de que se trate debe llevarse a cabo todo o parte de la actividad del contribuyente.
De acuerdo con el artículo 13.1.a), los almacenes constituyen establecimiento permanente.
Así, en caso de que, conforme a las reglas anteriores, la empresa consultante disponga de un establecimiento permanente en España, tributará por la totalidad de las rentas atribuibles a dicho establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar de obtención de las mismas, y conforme a lo establecido en el Capítulo III del TRIRNR (artículos 16 a 23).
Por tanto, si la consultante actúa mediante un establecimiento permanente en territorio español, el artículo 18 del citado texto legal dispone que su base imponible se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades con una serie de especialidades:
“Artículo 18.
1. La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes:
a) Para la determinación de la base imponible, no serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses, comisiones, abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos.
No obstante lo dispuesto anteriormente, serán deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de Bancos extranjeros a su casa central, o a otros establecimientos permanentes, para la realización de su actividad.
b) Para la determinación de la base imponible será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1º Reflejo en los estados contables del establecimiento permanente.
2º Constancia, mediante memoria informativa presentada con la declaración, de los importes, criterios y módulos de reparto.
3º Racionalidad y continuidad de los criterios de imputación adoptados.
Se entenderá cumplido el requisito de racionalidad de los criterios de imputación cuando éstos se basen en la utilización de factores realizada por el establecimiento permanente y en el coste total de dichos factores.
En aquellos casos en que no fuese posible utilizar el criterio señalado en el párrafo anterior, la imputación podrá realizarse atendiendo a la relación en que se encuentre alguna de las siguientes magnitudes:
Cifra de negocios.
Costes y gastos directos.
Inversión media en elementos de inmovilizado material afecto a actividades o explotaciones económicas.
Inversión media total en elementos afectos a actividades o explotaciones económicas.
c) En ningún caso resultarán imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad afectos, directa o indirectamente, al establecimiento permanente.
2. El establecimiento permanente podrá compensar sus bases imponibles negativas de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
(…)”.
Por el contrario, si la empresa consultante, de acuerdo con lo establecido previamente, no dispone de establecimiento permanente en territorio español, tributará por la renta obtenida en territorio español de acuerdo con el artículo 13 del TRLIRPF según lo señalado anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRNR RDLeg 5/2004