El momento de entrega en operaciones de almacenamiento en consignación se produce cuando el depositario adquiere disposición real sobre las mercancías, no en la remisión física. En el supuesto consultado, donde los proveedores comunitarios mantienen la propiedad contractual, la transmisión del poder de disposición —y por tanto la entrega sujeta a IVA— ocurre cuando el depositario comunica consumo/utilización y ejerce control efectivo sobre los bienes; la mera remisión al almacén no constituye entrega. Esta calificación depende de análisis concreto de cláusulas contractuales y disposición real post-remisión, no de la forma nominal.
Hechos
La empresa consultante recibe mercancías de proveedores comunitarios en sus instalaciones, figurando en el contrato suscrito que la transmisión del poder de disposición tiene lugar cuando la empresa depositaria utiliza para sus fines las citadas mercancías.
Cuestión planteada
- Momento en el que se considera realizada la entrega.
Contestación
1. - El artículo 8, Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
"Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…)".
Por lo tanto hay que determinar si con ocasión de la remisión que los proveedores comunitarios hacen de sus mercancías para su “almacenamiento en consignación” en las instalaciones de la consultante debe entenderse que dichos proveedores han efectuado la entrega de las citadas mercancías. Este hecho se deducirá de las condiciones de entrega y almacenamiento de las mercancías que figuren en los documentos suscritos por las sociedades depositantes y depositaria, así como de la disposición real que la consultante pueda tener respecto de las mismas con posterioridad a la remisión de las mercancías.
De los términos de la consulta parece deducirse que las entregas de los proveedores a la consultante se producen con ocasión del consumo que la empresa española depositaria hace de las mercancías. En el supuesto consultado las mercancías consignadas en los almacenes de la consultante permanecen en la propiedad de los proveedores, según el contrato firmado entre las partes, y la entrega exige la comunicación de la consultante a la empresa consignataria y su utilización en el proceso productivo por parte de la consultante, que a mayor abundamiento, puede devolver las mercancías pasados 12 meses, en principio, sin más responsabilidad. La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, C-111/05, Aktiebolaget NN y Skatteverket, de 29 de marzo, que tiene sus antecedentes en otras anteriores, entre las que podemos citar la sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88), no desvirtúa lo dicho anteriormente, pues la finalidad de la normativa comunitaria y de la española sobre la materia no se ve en este caso comprometida por el tratamiento que hemos expuesto anteriormente que debe darse a esta operación.
2 - El artículo 16, número 2º, de la Ley 37/1992, dispone que se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:
“2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º de esta Ley”.
El transporte de unos bienes desde un Estado miembro al territorio de aplicación del Impuesto español, hecho por los proveedores para afectarlos a sus actividades empresariales en este territorio, es decir, para realizar un posterior entrega a su cliente depositario, es una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes, sujeta al Impuesto, de la que serán sujetos pasivos las empresas proveedores, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley 37/1992.
3. - El artículo 26, apartado Cuatro, de la misma Ley, declara exentas del Impuesto:
“Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas”.
Por su parte, el artículo 119 de la Ley del Impuesto, establece:
"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
(…)
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.
(…)".
Como parece deducirse del escrito de consulta, las empresas proveedores de la consultante sólo realizan en el territorio de aplicación del Impuesto entregas al consultante establecido en este territorio, de las que sería sujeto pasivo el consultante destinatario de las entregas conforme a lo establecido en el artículo 84, Uno, 2º de la Ley 37/1992.
En estas circunstancias, las proveedoras de la consultante cumplirían los requisitos establecidos en el artículo 119 de la Ley del Impuesto, y tendrían derecho a la devolución por el régimen establecido en este artículo y, consiguientemente, la adquisición intracomunitaria, de la que serían sujeto pasivo las empresas proveedoras, resultarían exentas conforme a lo establecido en el artículo 26, Cuatro antecitado. No obstante, resultarían obligadas al cumplimiento de las exigencias del artículo 164 de la Ley del Impuesto.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 8-16-26-