Los servicios prestados por la entidad consultante a los ayuntamientos están sujetos a IVA salvo que concurran ambas condiciones cumulativas: (i) que la entidad sea un órgano de derecho público, y (ii) que la prestación constituya ejercicio de función pública. La exención requiere que las modalidades de ejecución del servicio revelen un ejercicio de autoridad pública, no mera actividad económica, evaluándose caso a caso según la naturaleza sustancial de la operación, no su forma contractual.
Hechos
La consultante es un consorcio provincial de gestión medioambiental que tiene por objeto la prestación de determinados servicios de la provincia como son, entre otros, la recogida de mobiliario y el desatascado de redes de saneamiento.
Estos servicios se financian con aportaciones realizadas por los ayuntamientos consorciados mediante una cuantía fija en función de la población y una cuantía variable en función de los servicios recibidos.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios descritos prestados a los ayuntamientos de los que depende la entidad consultante.
Contestación
1.- El artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), establece lo siguiente:
“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.
En cualquier caso, los organismos de Derecho público tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.”.
2.- El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, Tribunal.) En este sentido, ha de destacarse la de 11 de julio de 1985, asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, así como más recientemente la de 16 de septiembre de 2008, C-288/07, Isle of Wigth Council.
De estas sentencias se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112, a saber:
a) que quien realice la operación sea un órgano de derecho público y
b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de derecho público.
3.- En cuanto a la interpretación de esta segunda condición, el Tribunal se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia de 15 de mayo de 1990, asunto C-4/89 y en la ya citada de 17 de octubre de 1989, asuntos acumulados C-231/87 y 129/88.
En concreto, los apartados 15, 16 y 24 de esta última sentencia precisan en ese sentido lo siguiente:
“15. Del análisis del párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 dentro del sistema de la Directiva resulta que son las modalidades de ejercicio de las actividades las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos. En efecto, en la medida en que esta disposición supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen "en el ejercicio de sus funciones públicas", considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado. El único criterio que permite distinguir con certeza estas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional.
16. De ello se sigue que los organismos de Derecho público a que se refiere el párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas" en el sentido de esta disposición cuando las realizan en el marco del régimen jurídico que les es propio. Por el contrario, cuando actúan en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados, no puede considerarse que desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas". Corresponde al Juez nacional calificar la actividad de que se trata en atención a este criterio.
(…)
24. Procede pues responder a la segunda cuestión que el párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que los Estados miembros están obligados a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia, pero no están obligados a adaptar literalmente su Derecho nacional a este criterio ni a precisar los límites cuantitativos de la no imposición.”.
4.- La incorporación del mencionado artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE al derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29). Este último establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero.”.
5.- La determinación de los supuestos de sujeción al Impuesto por los entes públicos ha de realizarse a la luz de la citada jurisprudencia del Tribunal, de la que cabe concluir que dicha sujeción habrá de determinarse considerando los siguientes extremos:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el ente público actúe en su calidad de sujeto de derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
Resulta evidente que la simple concurrencia en relación con la misma operación determina una situación desfavorable para los destinatarios, que en el caso de la provisión pública no soportarán el Impuesto.
En este caso, la distorsión habría de calificarse en función de la importancia relativa del volumen de operaciones desarrollado por los particulares respecto del correspondiente a la provisión pública, ya que si esta última tiene carácter aislado o excepcional no debe concluirse que dicha distorsión es grave o, como precisa la versión inglesa de la Directiva 2006/112/CE, “significativa”.
Por otra parte, la distorsión podría generarse no desde el punto de vista de los destinatarios, en cuanto obligados a satisfacer en última instancia el Impuesto devengado a lo largo de todo el proceso productivo, sino desde el punto de vista de los empresarios o profesionales.
En cualquier caso, ha de señalarse que la medida de no sujeción contenida en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, al constituir una excepción al principio general expuesto en el artículo 2.1.c) de la Directiva 2006/112/CE, según el cual estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal, debe ser objeto de interpretación estricta, como reiteradamente ha señalado el Tribunal. Dicho planteamiento atempera sin duda el alcance de la expresión “distorsión grave”.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
6.- La aplicación de dichos requisitos a las situaciones concretas desarrolladas por los entes públicos ha de hacerse igualmente en atención a las distintas formas de personificación de la gestión de los servicios públicos, esencialmente cuando el sujeto activo de la transacción no es un ente territorial, esto es, la propia Administración estatal, autonómica o local, sino un organismo o entidad dependiente de cualquiera de ellas.
En lo referente a la esfera local, ha de destacarse la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las bases del Régimen Local.
En particular, sus artículos 85, 85bis, 85ter y 87 establecen lo siguiente:
“Artículo 85.
1. Son servicios públicos locales los que prestan las entidades locales en el ámbito de sus competencias.
2. Los servicios públicos de la competencia local podrán gestionarse mediante alguna de las siguientes formas:
A. Gestión directa:
a. Gestión por la propia entidad local.
b. Organismo autónomo local.
c. Entidad pública empresarial local.
d. Sociedad mercantil local, cuyo capital social sea de titularidad pública.
B. Gestión indirecta, mediante las distintas formas previstas para el contrato de gestión de servicios públicos en la Ley de Contratos del Sector Público.
3. En ningún caso podrán prestarse por gestión indirecta ni mediante sociedad mercantil de capital social exclusivamente local los servicios públicos que impliquen ejercicio de autoridad.
Artículo 85 bis.
1. La gestión directa de los servicios de la competencia local mediante las formas de organismos autónomos locales y de entidades públicas empresariales locales se regirán, respectivamente, por lo dispuesto en los artículos 45 a 52 y 53 a 60 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (…).
Artículo 85 ter.
1. Las sociedades mercantiles locales se regirán íntegramente, cualquiera que sea su forma jurídica, por el ordenamiento jurídico privado, salvo las materias en que les sea de aplicación la normativa presupuestaria, contable, de control financiero, de control de eficacia y contratación, y sin perjuicio de lo señalado en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
Artículo 87.
1. Las entidades locales pueden constituir consorcios con otras Administraciones públicas para fines de interés común o con entidades privadas sin ánimo de lucro que persigan fines de interés público, concurrentes con los de las Administraciones públicas.
2. Los consorcios podrán utilizarse para la gestión de los servicios públicos locales, en el marco de los convenios de cooperación transfronteriza en que participen las entidades locales españolas, y de acuerdo con las previsiones de los convenios internacionales ratificados por España en la materia.”.
A partir de esta regulación cabe concluir que los entes de derecho público que ajustan su funcionamiento al derecho administrativo cumplirían en principio los dos primeros requisitos citados (es decir, tener la condición de entes públicos y actuar en el régimen de derecho público).
No obstante, dicha conclusión habría de matizarse caso por caso en atención al tipo de actividad desarrollada, en particular, en cuanto incluida en la lista del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, así como en atención a que la realización de su actividad en concurrencia con otros sujetos privados generara distorsión en la competencia.
7.- La concreta aplicación de todo lo expuesto hasta este punto al supuesto consultado, determina que el consorcio consultante, formado por entes territoriales, no es, en última instancia, más que un órgano técnico jurídico que aquéllos han impulsado para una mejor gestión del ejercicio de determinadas competencias municipales, por lo que las relaciones internas entre dicho consorcio y los ayuntamientos que lo forman no determinarán la realización de operaciones sujetas al Impuesto siempre que efectivamente concurran los siguientes requisitos:
1º. Su creación se haya llevado a cabo al amparo de lo dispuesto por el artículo 87 de la Ley 7/1985.
2º. El consorcio esté integrado por diversos entes territoriales que son, en consecuencia, quienes gobiernan en todo momento su proceso de toma de decisiones.
3º. Tenga por único y exclusivo destinatario de los servicios que presta al referido consorcio sin perjuicio de que, en ocasiones, pudiera prestar esos mismos servicios a terceros.
4º. Su financiación se lleve a cabo básicamente a través de las aportaciones efectuadas por los ayuntamientos consorciados.
5º. No haya riesgo alguno de distorsión significativa de la competencia que se pueda derivar del tratamiento que se señala en esta contestación.
Concurriendo los requisitos expuestos, los servicios prestados por el consorcio consultante a los ayuntamientos que lo han constituido, no estarán sujetos al Impuesto, no pudiendo dicho consorcio deducir en ninguna medida el Impuesto que soporte por la realización de tales servicios.
8.- El régimen tributario expuesto en los apartados anteriores de la presente contestación no se vería perjudicado por el hecho de que una parte accesoria de los servicios prestados por el consorcio consultante tuviera por destinatarios, en su caso, a personas o entidades diferentes de los ayuntamientos del que lo integran.
Sin embargo, la no sujeción al Impuesto de los servicios prestados a dichos ayuntamientos no puede extenderse a aquellos servicios que fueran prestados a terceros. En este sentido y si bien no se ofrece información al respecto, con toda probabilidad tales servicios se realizarían mediante contraprestación, en circunstancias similares a las que concurrirían si la consultante fuera una entidad mercantil ajena o independiente de un ente territorial.
En consecuencia, los servicios prestados por la consultante a terceros sí estarían sujetos al Impuesto por concurrir en ese caso la totalidad de requisitos establecidos por los artículos 4.Uno y 5 de la Ley del Impuesto.
9. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-8º