La operación califica como escisión parcial dentro del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que el patrimonio segregado y el remanente constituyan cada uno rama de actividad (unidad económica autónoma funcionalmente independiente). La transmisión se valora por el valor contable sin reconocimiento de plusvalías en la entidad escindida; las ganancias patrimoniales latentes tributarán posteriormente en manos de los socios cuando transmitan las acciones de la nueva sociedad receptora, aplicándose la neutralidad fiscal propia del régimen especial fusiones y escisiones mientras se cumplan los requisitos de forma y substancia.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal la venta y reparación de maquinaria industrial y alquiler de maquinaria, para lo cual cuenta con medios humanos y materiales, y realiza esporádicamente operaciones de compraventa de solares, teniendo actualmente en su inmovilizado tres solares.
Su intención es separar las actividades inmobiliarias de las de venta y reparación de maquinaria.
Para la realización de esta actividad dedicaría al menos una persona y un local independiente, formando una nueva sociedad con el mismo accionariado y participación que el existente en la entidad consultante, teniendo en cuenta que los socios son españoles.
Cuestión planteada
1. Si la operación está incluida entre las tipificadas en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si el valor de la transmisión es el valor contable existente en la entidad consultante.
3. Caso de existir plusvalías en la transmisión, si los socios tributarían por ellas en esta transmisión, o cuando se transmitan las acciones de la nueva sociedad.
4. Si las plusvalías que se generen en la transmisión están sujetas en la entidad consultante a tributación por el Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
La nueva redacción de este precepto trae causa en la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
Por tanto, de acuerdo con las nuevas previsiones comunitarias, se modifica la definición de las operaciones de escisión con el objeto de ajustarla a las previsiones de la Directiva, que exige que tanto los elementos patrimoniales que mantiene bajo su titularidad la entidad escindida transmitente como los que son objeto de transmisión a la entidad adquirente constituyan una o varias ramas de actividad.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De la información facilitada por la consultante parece desprenderse que los elementos aportados no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En el caso planteado se aportarán tres solares, señalándose que la entidad consultante realiza esporádicamente operaciones de compra venta de solares, de manera que no se considera que dispusiera de una gestión y organización empresarial diferenciada respecto a la actividad inmobiliaria que permita su consideración como rama de actividad en la propia entidad consultante.
Por tanto, en este caso no se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 83.2 del TRLIS para que la operación pueda ser considerada como escisión parcial de rama de actividad, sin que pueda resultar de aplicación el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, al no poderse encuadrar la operación planteada, de separación de las actividades inmobiliarias de las de venta y reparación de maquinaria de la entidad consultante, formando una nueva sociedad con el mismo accionariado y participación que el existente en la entidad consultante, en ninguna de las operaciones amparadas por dicho régimen especial.
2. De acuerdo con lo indicado en la cuestión 1 anterior, en el caso planteado no resulta de aplicación el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, por lo que deberá seguirse el régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. En concreto, el artículo 15.2.d) del TRLIS dispone que se valorarán por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.
3. De acuerdo con lo anterior, en caso de que los socios fueran personas jurídicas, el artículo 15.7 del TRLIS dispone que en la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor normal del mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada. Por su parte, en caso de que los socios fueran personas físicas, se les generará una ganancia o pérdida patrimonial por diferencia entre el valor de adquisición de los valores o participaciones que tenían y el valor de mercado de los valores, numerario y derechos recibidos o el valor de mercado del valor o participación entregado a cambio, de acuerdo con el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin perjuicio de que resulte de aplicación, en su caso, lo dispuesto en la disposición transitoria novena del TRLIRPF.
4. De acuerdo con lo anterior, el artículo 15.3 del TRLIS dispone que en los supuestos fusión, absorción y escisión total o parcial, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 15 y 83