La operación puede acogerse al régimen especial de aportaciones no dinerarias del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 94) siempre que concurran: (i) que la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente afectado a los bienes; (ii) participación mínima 5% post-aportación en fondos propios de la receptora; y (iii) en caso de aportación de acciones/participaciones por personas físicas, además: entidad residente en España no sometida a régimen especial de AIE/UTE, sin actividad principal de gestión patrimonial, y participación mínima 5% poseída ininterrumpidamente durante el año anterior a la formalización.
Hechos
El consultante es una persona física propietaria de las siguientes participaciones:
- El 10,426% de una sociedad A cuyo principal activo (más del 50% de su valor contable), consiste en una participación superior al 5% en una sociedad cotizada en Bolsa que realiza actividades empresariales distintas de la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario de acuerdo con el artículo 4.ocho.dos de la Ley de Patrimonio. Esta entidad A gestiona, administra y dirige dicha participación con medios materiales y humanos propios.
- El 8,7% en los fondos propios de B y el 22% de C, entidades que no cotizan en Bolsa y realizan actividades empresariales distintas de la gestión de patrimonio mobiliario o inmobiliario.
El consultante pretende aportar estas participaciones sociales a una entidad de nueva creación residente en territorio español, en la que participan otros miembros de su familia. Como consecuencia de la aportación, recibirá un porcentaje superior al 5% en dicha sociedad.
Como consecuencia de esta operación, más del 50% del activo de la entidad estará compuesto por valores, constituyendo su objeto social y la actividad principal, la gestión, dirección y administración de valores participativos de los fondos propios de entidades, contando con la adecuada organización de medios materiales y humanos.
Con esta operación se pretende unificar los criterios de gestión y dirección de las participaciones en las empresas, así como la gestión, empleo y reinversión, con criterios únicos, de los recursos financieros procedentes de los negocios realizados por las sociedades participadas, y la coordinación y racionalización de la administración de las actividades llevadas a cabo por las participadas. Igualmente, se unifica el patrimonio empresarial de la familia en una sola sociedad evitando la dispersión de participaciones entre los miembros de la familia con ocasión de una sucesión, lo que conllevaría la pérdida de la capacidad de influencia sobre las entidades participadas.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, de manera que la nueva redacción mantiene la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones realizadas por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que hasta ahora se exigían a las sociedades patrimoniales.
La aplicación del régimen especial exige además que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Estas circunstancias parecen cumplirse en la aportación de las participaciones que realiza el consultante, por lo que esta operación podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se aborda con el fin de unificar los criterios de gestión y dirección de las participaciones en las empresas, así como la gestión, empleo y reinversión, con criterios únicos, de los recursos financieros procedentes de los negocios realizados por las sociedades participadas, y la coordinación y racionalización de la administración de las actividades llevadas a cabo por las participadas. Igualmente, se unifica el patrimonio empresarial de la familia en una sola sociedad evitando la dispersión de participaciones entre los miembros de la familia con ocasión de una sucesión, lo que conllevaría la pérdida de la capacidad de influencia sobre las entidades participadas. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94