La exención de IVA en entregas de bienes se condiciona a la salida efectiva de los bienes del territorio comunitario según la legislación aduanera. Cuando la entrega se realiza por sujeto pasivo español o por tercero en su nombre, la exención requiere que el transmitente conserve documentación aduanera de salida y justificantes de la operación. Si la salida extracomunitaria se produce por gestión del adquirente establecido fuera del territorio IVA comunitario, la exención se sujeta igualmente a que conste la salida efectiva en documentos aduaneros, debiendo identificarse el proveedor español en el asiento especial del documento de salida. La condición determinante es la efectiva expedición/transporte fuera de la Comunidad y su acreditación aduanera, independientemente de quién figure como exportador ante Aduanas.
Hechos
Una empresa española vende mercancías a una sociedad francesa la cual procede, desde sus instalaciones, a exportarlas a sus clientes.
Cuestión planteada
- Exención de la entrega interior según figure como exportador la empresa española o la no establecida francesa.
Contestación
1. - De conformidad con lo dispuesto en el artículo 21, números 1º y 2º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán exentas de dicho Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones de exportación:
"1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él
(...)."
En desarrollo del citado precepto legal, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Los bienes deberán conducirse seguidamente a la Aduana, donde se presentará el correspondiente documento aduanero de salida.
En este documento tendrá que hacerse constar, en todo caso, como indicación especial, el nombre del proveedor, su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo remitirse una copia diligenciada del documento a dicho proveedor.
Cuando la salida efectiva con destino a un territorio tercero se realizase por otro Estado miembro de la Comunidad, su justificación se efectuará en la forma prevista por la legislación aduanera.
(...)
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.
(....)”.
2. - La exportación aparece regulada en el Código Aduanero Comunitario establecido por el Reglamento (CEE) 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992, en sus artículos 161, 162 y 183, que la definen como "el régimen que permite la salida de una mercancía comunitaria fuera del territorio aduanero de la Comunidad", añadiendo que la exportación implicará aplicación de los trámites previstos para dicha salida, incluidas las medidas de política comercial y, si ha lugar, de los derechos de exportación.
El apartado 2 del artículo 161 puntualiza su carácter de régimen aduanero estableciendo que "con la salvedad de las mercancías incluidas en el régimen de perfeccionamiento pasivo o en el régimen de tránsito de conformidad con el artículo 163, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 164, toda mercancía comunitaria destinada a ser exportada deberá incluirse en el régimen de exportación".
Los apartados 3 y 4 del mismo artículo sujetan la exportación a la presentación de una declaración de exportación en la aduana competente para la vigilancia del lugar en que esté establecido el exportador o en que se embarquen o carguen mercancías para el transporte de exportación. Finalmente, el artículo 162 establece que:
"El levante para la exportación se concederá condicionado a que las mercancías correspondientes abandonen el territorio aduanero de la Comunidad en el mismo estado en que se encontraban en el momento de la admisión de la declaración de exportación".
Los requisitos y procedimiento para la vinculación al régimen están recogidos en el Código Aduanero Comunitario en los artículos 59 a 78, y en los artículos 778 a 796 del Reglamento (CEE) 2454/93, de la Comisión.
Así, el artículo 59 del Código establece, con carácter general para todo régimen aduanero, la obligatoriedad de presentar una declaración para dicho régimen que podrá efectuarse por escrito, utilizando un procedimiento informático o por declaración verbal. Dicha exigencia coincide con lo establecido por el ya citado artículo 161 de la misma norma.
A la declaración efectuada por escrito deberán adjuntarse todos los documentos cuya presentación sea necesaria para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el cual se declaran las mercancías (artículo 62.2). En el caso de la exportación, el artículo 221 del Reglamento (CEE) 2454/93 establece que las autoridades aduaneras podrán exigir la presentación de los documentos de transporte o, en su caso de los documentos correspondientes al régimen aduanero anterior.
El mencionado Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) 2913/92 del Consejo, por el que se establece el Código Aduanero Comunitario, ha previsto lo siguiente:
"Artículo 788.-
1. Se considerará como exportador, a efectos del apartado 5 del artículo 161 del Código, la persona por cuya cuenta se realice la declaración de exportación y que, en el momento de su aceptación, sea propietario o tenga un derecho similar de disposición de las mercancías en cuestión.
2. Cuando la propiedad o un derecho similar de disposición de las mercancías pertenezca a una persona establecida fuera de la Comunidad, se considerará como exportador la parte contratante establecida en la Comunidad.
Artículo 793.-
1. El ejemplar nº 3 del documento único, así como las mercancías que se hayan beneficiado del levante para la exportación deberán presentarse en la aduana de salida.
(...)
7. La aduana de exportación podrá solicitar al exportador que le presente la prueba de la salida de las mercancías del territorio aduanero de la comunidad.
Artículo 796.-
1. Cuando una mercancía a la que se haya otorgado el levante para la exportación no haya salido del territorio aduanero de la Comunidad, el declarante informará inmediatamente de ello a los servicios de la aduana de exportación. El ejemplar nº 3 de la declaración de exportación deberá devolverse a dicha aduana.
2. Cuando en los supuestos a que se refieren los apartados 5 ó 6 del artículo 793, un cambio de contrato de transporte tenga como efecto que un transporte que debía terminar en el exterior del territorio aduanero de la Comunidad termine en el interior del mismo, las sociedades, autoridades o compañías de que se trate sólo podrán proceder a la ejecución del contrato modificado con el acuerdo de la aduana a que se refiere la letra a) del apartado 2 del artículo 793, o, en caso de utilización de un régimen de tránsito, de la oficina de partida. En dicho caso, deberá devolverse el ejemplar nº 3."
Resulta determinante conocer si, tanto a efectos aduaneros como fiscales, puede considerarse realizada una exportación cuando se han cumplimentado los trámites aduaneros correspondientes pero la mercancía es objeto de reventa entre empresarios establecidos o no en España continuando la mercancía en el territorio de aplicación del Impuesto, sin que haya sido efectivamente enviada todavía a territorio o país tercero.
Debe recordarse que el citado artículo 21 de la Ley del Impuesto exige la expedición o transporte de los bienes fuera de la Comunidad, coincidiendo con el artículo 161 del también citado Código Aduanero Comunitario.
Resulta fundamental en este caso la remisión hecha a la normativa aduanera por el artículo 9, apartado 1, número 1º, segundo párrafo del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido según el cual, "la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera."
Del análisis de los artículos señalados de los Reglamentos (CEE) 2913/92 y 2454/93 se concluye que la exportación es un régimen aduanero sujeto a determinados requisitos, al que pueden vincularse las mercancías comunitarias sin que aparezca condicionado a ningún acto de disposición de las mercancías previo, simultáneo o posterior a dicha exportación, que no sea la decisión manifestada del exportador de vincularlas al citado régimen aduanero y cuya finalidad es la salida de la mercancía comunitaria del territorio aduanero comunitario.
Los únicos supuestos que impedirían la ultimación del mismo serían la no salida de la mercancía del territorio aduanero de la Unión Europea o la salida de mercancía en cantidad o naturaleza diferente, sin que en toda la regulación figure ninguna mención al cambio de titularidad de la mercancía una vez vinculada al régimen de exportación y antes de su salida definitiva.
Los actos de disposición sobre la mercancía que durante ese proceso se puedan realizar no afectan al perfeccionamiento de la operación de exportación, iniciada con la admisión de la declaración y ultimada con el visado del ejemplar nº 3 por la aduana de salida.
El exportador será, en cualquier caso, la persona que presente a la Aduana el Documento Administrativo Único (DUA) de exportación por su cuenta y tenga en ese momento la propiedad o derecho de disposición sobre las mercancías, dato que se acreditará normalmente mediante el documento de transporte, debiendo concurrir en el exportador la condición de cargador o persona en cuyo nombre se cargue la mercancía con destino a país o territorio tercero.
3. - La doctrina de este Centro Directivo, enunciada entre otras Resoluciones, la de 19 de julio de 1996, expediente 1061/95, ha determinado que existiendo dos o más entregas sucesivas de los mismos bienes (operación en cadena) y un único transporte con destino a país o territorio tercero, dependiendo de a cuál de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento el primer hecho imponible, la entrega realizada por la empresa española transmitente inicial de los bienes. De acuerdo con la normativa antes citada, cuando el transporte de los bienes al territorio tercero esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la empresa española transmitente inicial y el primer destinatario o adquirente, podrán aplicarse las exenciones previstas en el artículo 21 antes citadas, por tratarse de una exportación:
- En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.
- En el supuesto de que quien realice la exportación sea el adquirente de los bienes, que deberá estar no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, podrá ser de aplicación la exención prevista en el artículo 21.2º. En este caso aparecerá en la documentación aduanera como exportador el adquirente no establecido, debiendo constar, como indicación especial, el nombre de su proveedor español, el número de identificación fiscal de este último y la referencia a la factura expedida por el mismo proveedor.
En todo caso deberán cumplirse los demás requisitos exigidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto ya citado.
La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor de los bienes (en quien se inicia la cadena) o su cliente no establecido, quienes además deberán haber efectuado el transporte por cuenta propia, o a través de un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos, por exigirlo así expresamente el artículo 21 de la Ley.
4. - En relación con la realización del transporte, hay que señalar que la doctrina de este Centro Directivo matizó la exigencia de que el mismo fuera realizado por el transmitente, el adquirente no establecido o un tercero en nombre y por cuenta de aquellos. Así, en la consulta nº 0003-05 de 12 de enero de 2005, se estableció lo siguiente:
“La doctrina de este Centro Directivo ha considerado reiteradamente que la dicción del artículo 21. 1º " expedidos o transportados" se corresponde con las exigencias de que el transmitente figure como exportador en el DUA y que, a su vez, sea quien realice el transporte de las mercancías con destino a la exportación o fuera de la Comunidad.
No obstante, hay que considerar que, en principio, la exigencia de la titularidad del transporte por el transmitente obedece fundamentalmente a razones de seguridad del Impuesto.
Este Centro Directivo considera garantizada la prueba del transporte, en el caso objeto de consulta, siempre que éste se realice hasta la Aduana de exportación por el transmitente nacional o el adquirente no establecido o por un tercero en nombre y por cuenta de aquellos ya se trate de operaciones del número 1º o del número 2º del artículo 21 de la Ley del Impuesto.”.
5. – Las cuestiones relativas a la formalización del documento aduanero de exportación (DUA) deberá plantearlas ante el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, ubicada en la Avda. Llano Castellano, 17, Madrid 28034.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21. RD.1624/1992. Art.9