Las entregas de electricidad realizadas por una sede central ubicada en Reino Unido están sujetas a IVA en territorio español cuando: (i) se destinan a empresarios revendedores con sede de actividad económica o establecimiento permanente en España, o (ii) el adquirente efectúa uso o consumo real en territorio español (acreditado por la ubicación del contador). La sujeción al IVA se produce en el territorio donde se pone a disposición del adquirente la energía eléctrica, conforme al artículo 68.7 LIVA.
Hechos
La entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, es una sucursal de una compañía que tiene la sede de su actividad económica en el Reino Unido y cuya actividad principal es la prestación de servicios financieros.
Desde su sede central en el Reino Unido se efectúan en el territorio de aplicación del Impuesto, entre otras, las siguientes operaciones:
- Entregas de energía eléctrica.
- Transmisión de derechos de emisión, de reducciones certificadas de emisiones y de unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero.
Los medios materiales y humanos de la sucursal están destinados a la realización de las actividades propias de un establecimiento financiero, fundamentalmente a la concesión de préstamos y la emisión de tarjetas de crédito/débito.
Cuestión planteada
Sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de dichas operaciones.
Contestación
1.- Con respecto al lugar de realización de las operaciones que tienen la naturaleza de compraventa de energía eléctrica, éstas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se realicen en el territorio de aplicación del Impuesto, lo cual, a tenor del artículo 68 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), se producirá cuando los bienes (la energía eléctrica), se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
En efecto, el apartado siete del artículo 68 de la Ley 37/1992, establece que “las entregas de gas a través del sistema de distribución de gas natural o de electricidad se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto en los supuestos que se citan a continuación:
1.° Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
A estos efectos, se entenderá por empresario o profesional revendedor aquel cuya actividad principal respecto a las compras de los citados gas o electricidad consista en la reventa de dichos productos, siempre que el consumo propio de tales bienes sea insignificante.
2.° Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el territorio de aplicación del impuesto. A estos efectos, se considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que se efectúe la medición.
Cuando el adquirente no consuma efectivamente el total o parte de dichos bienes, los no consumidos se considerarán usados o consumidos en el territorio de aplicación del impuesto cuando el adquirente tenga en ese territorio la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, siempre que las entregas hubieran tenido por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.”.
Por tanto, dado que, según se indica en el escrito de consulta, las entregas de electricidad se efectúan por la sede central establecida en el Reino Unido a empresas que le comunican su número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido otorgado por la Administración española y que, o bien se trata de empresas revendedoras que tienen su sede de actividad económica o su establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, o bien son empresas distintas de las anteriores que efectúan en dicho territorio el uso o consumo efectivo de la electricidad que adquieren, se debe concluir que dichas entregas de electricidad se entienden efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Con respecto al lugar de realización de las operaciones que tienen por objeto la transmisión de derechos de emisión, de reducciones certificadas de emisiones y de unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero, lo primero que se debe señalar es que dichas operaciones tienen la consideración de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto, de conformidad con el artículo 11.Dos.4º de la Ley 37/1992.
A efectos de determinar cuándo los citados servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de los servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).
A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios descritos, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, que en su redacción dada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, (BOE de 2), establece lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(...)”.
Por consiguiente, dado que, según se indica en el escrito de consulta, los citados servicios se efectúan por la sede central establecida en el Reino Unido a empresarios que actúan en su condición de tales y que tienen su sede de actividad económica o su establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, se debe concluir que dichos servicios se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En cuanto al sujeto pasivo, el artículo 84 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
d) Cuando se trate de prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero, a que se refieren la Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero, y el Real Decreto 1031/2007, de 20 de julio, por el que se desarrolla el marco de participación en los mecanismos de flexibilidad del Protocolo de Kioto.
(…)
4°. Sin perjuicio de lo dispuesto en los números anteriores, los empresarios o profesionales, así como las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, que sean destinatarios de entregas de gas y electricidad que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto conforme a lo dispuesto en el apartado siete del artículo 68, siempre que la entrega la efectúe un empresario o profesional no establecido en el citado territorio y le hayan comunicado el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tengan asignado por la Administración española.
Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.
(…)”.
Por tanto, con respecto a las transmisiones de derechos de emisión, de reducciones certificadas de emisiones y de unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, los sujetos pasivos serán los empresarios o profesionales para quienes se realicen tales operaciones, tal y como preceptúa el artículo 84.Uno.2º.d) previamente reproducido. De esta forma, la entidad prestadora de tales servicios, establecida en el Reino Unido, no deberá repercutir el Impuesto al destinatario de la operación, sujeto pasivo del mismo.
Por otro lado, con respecto a la determinación del sujeto pasivo en las compraventas de energía eléctrica que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar previamente si, a efectos de la aplicación del artículo 84.Uno.4º de la Ley 37/1992, se considera que la sociedad vendedora se encuentra, o no, establecida en ese territorio.
Para ello se debe examinar si la sucursal establecida en el territorio de aplicación del Impuesto constituye un establecimiento permanente que intervenga en la realización de dichas entregas en los términos establecidos en el artículo 84.Dos de la misma Ley, previamente reproducido.
Dicho precepto constituye la trasposición a nuestro ordenamiento jurídico interno de lo establecido por el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según el cual:
“A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;
b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.”.
El artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
La determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse a la luz del citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. En particular, el artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:
“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.
Por su parte, el artículo 54 del citado Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.
Según se indica en el escrito de consulta, las actuaciones relativas a la contratación y ejecución de las operaciones de compraventa de energía eléctrica son realizadas directamente desde la sede central establecida en el Reino Unido por un equipo de profesionales radicado en dicha sede que tiene a su cargo la realización de tales operaciones, sin que la sucursal establecida en el territorio de aplicación del Impuesto realice ninguna actuación de contratación y ejecución de las mismas mas que las de mero soporte, tales como la puesta en contacto con clientes que pudieran estar interesados en la compra de tales bienes, pero sin efectuar ninguna actuación de mediación o negociación de los posibles contratos de compraventa.
Concretamente, los medios materiales y humanos de la sucursal están destinados a la realización de las actividades propias de un establecimiento financiero, fundamentalmente a la concesión de préstamos y la emisión de tarjetas de crédito/débito.
Teniendo en cuenta la información suministrada y con base en los artículos previamente reproducidos, se debe concluir que la entidad consultante (sucursal) no utiliza los medios técnicos y humanos, con los que cuenta de forma permanente, en la realización de las entregas de energía eléctrica a que se refiere el escrito de consulta. En consecuencia, hay que entender que la entidad consultante no interviene en la realización de las entregas citadas.
En estas circunstancias y en aplicación de lo dispuesto por el artículo 84.Uno.4º de la Ley 37/1992, cabe concluir que serán sujetos pasivos del Impuesto correspondiente a las entregas de energía eléctrica objeto de consulta los empresarios o profesionales para quienes se realicen tales operaciones. De esta forma, la entidad proveedora, establecida en el Reino Unido, no deberá repercutir el Impuesto al destinatario de la operación, sujeto pasivo del mismo.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 11, 68, 69 y 84