Las indemnizaciones por despido en el marco de expediente de regulación de empleo gozan de exención total en IRPF conforme al artículo 7.e) LIRPF, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el ET para despido improcedente (actualmente 33 días/año con máximo de 24 meses de salario), sin aplicación de la reducción del 40% del artículo 18.2. Las cantidades destinadas a cotizar el convenio especial con la Seguridad Social mantienen el tratamiento de indemnización exenta en la parte que no supera el límite legal, sin constituir rendimiento del trabajo sujeto a retención.
Hechos
Extinción de la relación laboral en virtud de expediente de regulación de empleo autorizado por la Dirección General de Trabajo el 12 de febrero de 2007.
La empresa instrumentó sus compromisos derivados del ERE a través de un contrato de seguro colectivo.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tributación de las cantidades percibidas mensualmente por el consultante en concepto de indemnización. Aplicación, en su caso, de la reducción del 40% prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto.
Consideración fiscal de las cantidades percibidas para cotizar el convenio especial con la Seguridad Social.
Contestación
1º. Indemnización por despido. Expediente Regulación de Empleo.
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente al tiempo de presentar la consulta.
En la medida en que las cantidades pagadas al consultante tienen como causa atender a las obligaciones indemnizatorias contraídas con los trabajadores y reconocidas en el expediente de regulación de empleo, tendrán, a estos efectos, la consideración de indemnización por despido o cese del trabajador, y por tanto, les será de aplicación la exención regulada en la letra e) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante, LIRPF.
Según dicho artículo, gozan de exención en el IRPF:
"e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que el mismo hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas”.
La disposición adicional decimotercera de la Ley 27/2009, de 30 de diciembre, de medidas urgentes para el mantenimiento y fomento del empleo y la protección de las personas desempleadas (BOE de 31 de diciembre) ha elevado en determinados supuestos el importe de la cuantía exenta, incorporado un tercer párrafo al citado artículo 7. e) de la LIRPF, conforme al cual:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos anteriores, en los supuestos de despido o cese consecuencia de expedientes de regulación de empleo, tramitados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores y previa aprobación de la autoridad competente, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente”.
En cuanto a la aplicación de las nuevas cuantías exentas, la disposición transitoria tercera de la citada Ley 27/2009 señala que:
“La modificación de la letra e) del artículo 7, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, contenida en la disposición adicional decimotercera de la presente Ley, será de aplicación a los despidos derivados de los expedientes de regulación de empleo aprobados a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 2/2009, de 6 de marzo, así como a los despidos producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores desde esta misma fecha.”
Teniendo en cuenta que la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2009 tuvo lugar el 8 de marzo de 2009, la nueva redacción contenida en el artículo 7 e) de la LIRPF, y, en consecuencia, la elevación de las cuantías exentas en los casos mencionados, solamente resulta aplicable a los despidos derivados de expedientes de regulación de empleo aprobados a partir de 8 de marzo de 2009, así como a los despidos por las causas objetivas indicadas efectuados a partir de esa misma fecha.
Por lo tanto, para el supuesto consultado, en el que la fecha de aprobación administrativa del expediente de regulación de empleo es anterior a 8 de marzo de 2009, resultará de aplicación la redacción originaria de la LIRPF señalada. En consecuencia, el límite exento de tributación, al tratarse de un expediente de regulación de empleo, será el que corresponde a la cantidad de 20 días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, con un máximo de 12 mensualidades.
De manera que las indemnizaciones derivadas del despido colectivo satisfechas quedarán sometidas a tributación efectiva por el IRPF a partir del momento en que su importe acumulado supere el montante que goza de exención en virtud de lo previsto en el artículo 7.e) de la LIRPF.
Una vez superada dicha magnitud, la calificación de las rentas constituidas por las prestaciones satisfechas se ajustará a lo siguiente:
La disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, establece la obligación de las empresas de instrumentar los compromisos por pensiones asumidos por las empresas mediante contratos de seguro, a través de la formalización de un plan de pensiones o de ambos. Los compromisos por pensiones se definen como los derivados de obligaciones legales o contractuales de la empresa con el personal de la misma y vinculados a las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido: jubilación, dependencia severa o gran dependencia, fallecimiento e incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la gran invalidez.
Asimismo, el último párrafo del artículo 8.6 de este texto refundido dispone que:
"Los compromisos asumidos por las empresas con los trabajadores que extingan su relación laboral con aquéllas y pasen a situación legal de desempleo a consecuencia de un expediente de regulación de empleo, que consistan en el pago de prestaciones con anterioridad a la jubilación, podrán ser objeto de instrumentación, con carácter voluntario, de acuerdo con el régimen previsto en la disposición adicional primera de esta Ley, en cuyo caso se someterán a la normativa financiera y fiscal derivada de ésta."
Por tanto, el régimen fiscal aplicable al contrato de seguro de rentas temporales (renta mensual hasta cumplir la edad de jubilación) a que se refiere el escrito de consulta es el previsto para los contratos de seguros que instrumentan compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
A este respecto, se debe señalar que el artículo 17.2.a).5ª de la LIRPF dispone que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador”.
Por tanto, la integración en la base imponible como rendimientos del trabajo de las prestaciones en forma de renta derivadas del seguro colectivo se hará en la medida en que la cuantía de las rentas percibidas exceda del importe exento en virtud del mencionado artículo 7.e) de la LIRPF y de las cantidades que se hubiesen integrado anteriormente como retribución del trabajo en especie, en caso de haberse imputado fiscalmente la prima.
Por otra parte, en cuanto a la reducción del 40 por ciento, el artículo 18 de la citada LIRPF dispone:
“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2.a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
(…)
3. El 40 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a).1ª y 2ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.
El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
4. Las reducciones previstas en este artículo no se aplicarán a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 51, 53 y en la disposición adicional undécima de esta Ley.”
Como puede observarse, de acuerdo con el tenor literal del anterior precepto, en todo caso los rendimientos previstos en el artículo 17.2.a).5ª de la LIPRF quedan excluidos del ámbito de aplicación de la reducción del 40 por ciento.
Asimismo, para las prestaciones de contratos de seguros colectivos sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, regula el régimen transitorio aplicable a estas prestaciones de la siguiente forma:
"1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
No obstante los contratos de seguro colectivo que instrumentan la exteriorización de compromisos por pensiones pactadas en convenio colectivos de ámbito supraempresarial bajo la denominación "premios de jubilación" u otras, que consistan en una prestación pagadera por una sola vez en el momento del cese por jubilación, suscritos antes de 31 de diciembre de 2006, podrán aplicar el régimen fiscal previsto en este apartado 2."
En este sentido, el régimen fiscal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006 calificaba igualmente estas prestaciones de rendimientos del trabajo, y de acuerdo con el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, los contribuyentes podían aplicar un porcentaje de reducción cuando la prestación se percibía en forma de capital.
En el supuesto de que las prestaciones se perciban en forma de renta, tanto con anterioridad o con posterioridad al 1 de enero de 2007 tienen el mismo tratamiento fiscal, es decir, integración en la base imponible en su totalidad sin reducción alguna.
En consecuencia, en el presente caso no resultará de aplicación la reducción del 40 por ciento a las cantidades percibidas de la entidad aseguradora.
Por ultimo, todas las cantidades satisfechas que, en virtud de lo establecido anteriormente, estén sujetas y no exentas al Impuesto, estarán sometidas al sistema de retenciones e ingresos a cuenta, cuyo cálculo se efectuará según lo dispuesto en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y los artículos 74 y siguientes del RIRPF.
2º. Coste del convenio especial con la Seguridad Social.
La Orden TAS/ 2865/2003, de 13 de octubre, por la que se regula el convenio especial en el Sistema de la Seguridad Social (BOE del día 18), recoge en su artículo 20 el convenio especial de empresarios y trabajadores sujetos a expedientes de regulación de empleo que incluyan trabajadores con 55 o más años, estableciendo lo siguiente:
“El convenio especial celebrado en relación con los expedientes de regulación de empleo con empresas no incursas en procedimiento concursal que incluyan trabajadores con 55 o más años de edad que no tuvieren la condición de mutualistas el 1 de enero de 1967, al que se refiere el apartado 15 del artículo 51 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, se regirá por lo establecido en la disposición adicional trigésima primera del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, así como por las disposiciones contenidas en el capítulo I de esta Orden, con las particularidades siguientes:
1. La solicitud de esta modalidad de convenio especial deberá formularse durante la tramitación del expediente de regulación de empleo. El convenio especial será suscrito por el empresario y el trabajador, por un lado, y la Tesorería General de la Seguridad Social, por otro.
2. Las cuotas correspondientes a estos convenios especiales, determinadas conforme a lo dispuesto en el apartado 2 de la indicada disposición adicional trigésima primera, serán objeto de totalización por la Tesorería General de la Seguridad Social respecto de cada trabajador hasta que éste cumpla 61 años de edad y por todas las contingencias incluidas en la acción protectora del convenio especial.
Las cotizaciones a que se refiere el párrafo anterior serán a cargo exclusivo del empresario, que podrá optar, respecto de todos los trabajadores, por realizar un pago único de las mismas, en cuyo caso deberá manifestarlo por escrito a la Tesorería General de la Seguridad Social y efectuar su ingreso en la misma dentro del mes siguiente al de la notificación por parte de dicho Servicio Común de la cantidad a ingresar, o por solicitar de la Tesorería General de la Seguridad Social el fraccionamiento de su pago en tantas anualidades como años le falten al trabajador o trabajadores para cumplir los 61 años de edad, con un máximo de seis años. En este caso, el ingreso de la primera anualidad deberá realizarse en el plazo de treinta días naturales a partir de la notificación de la cantidad a ingresar, presentando en el mismo plazo, para responder de las cotizaciones pendientes, bien aval solidario suficiente a juicio de la Tesorería General de la Seguridad Social o bien sustituyendo, con el consentimiento de dicho Servicio Común, la responsabilidad del empresario por la de una entidad financiera o una entidad aseguradora.
(…)”.
A su vez, la mencionada disposición adicional trigésima primera del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE de 29) determina en los párrafos segundo y tercero de su apartado 2 lo siguiente:
“Hasta la fecha de cumplimiento por parte del trabajador de la edad de 61 años, las cotizaciones serán a cargo del empresario y se ingresarán en la Tesorería General de la Seguridad Social, bien de una sola vez, dentro del mes siguiente al de la notificación por parte del citado Servicio Común de la cantidad a ingresar, bien de manera fraccionada garantizando el importe pendiente mediante aval solidario o a través de la sustitución del empresario en el cumplimiento de la obligación por parte de una entidad financiera o aseguradora, previo consentimiento de la Tesorería General de la Seguridad Social, en los términos que establezca el Ministerio de Trabajo e Inmigración.
A partir del cumplimiento por parte del trabajador de la edad de 61 años las aportaciones al convenio especial serán obligatorias y a su exclusivo cargo, debiendo ser ingresadas, en los términos previstos en la normativa reguladora del convenio especial, hasta el cumplimiento de la edad de 65 años o hasta la fecha en que, en su caso, acceda a la pensión de jubilación anticipada, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4”.
Conforme con esta regulación sobre la obligación de cotizar en este supuesto de trabajadores con 55 o más años de edad y hasta que cumplan 61 años, cabe concluir que al ser las cotizaciones a cargo exclusivo del empresario, esa obligación exclusiva comporta que esas cotizaciones no tengan incidencia alguna en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los trabajadores ni como ingreso ni como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo.
En cuanto a los trabajadores con 61 o más años de edad, al corresponder la obligación de cotizar al trabajador una vez que ha cumplido los 61 años de edad, las cantidades abonadas por la empresa para satisfacer las cotizaciones a la Seguridad Social constituyen para los mismos rendimientos íntegros del trabajo, pues se corresponden con la definición que para estos rendimientos establece el artículo 17.1 de la LIPRF, el cual los define como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Al corresponder la obligación de cotizar al trabajador, su pago por parte de la empresa constituye una retribución en especie del trabajo. Ahora bien, si la empresa entrega al trabajador importes en metálico para que éste haga frente a las cuotas de la Seguridad Social, dichos importes tendrán la consideración de renta dineraria, tal como dispone el artículo 42.1 de la LIRPF.
Estas cantidades se computarán en su totalidad sin que les sea de aplicación la exención de las indemnizaciones por despido, prevista en el artículo 7 e) de la LIRPF, ni la reducción del 40 por ciento sobre los rendimientos íntegros del trabajo, establecida en el artículo 18.2 de la LIRPF.
Asimismo, debe señalarse que las cotizaciones al convenio especial con la Seguridad Social se encuentran incluidas entre los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del trabajo, de conformidad con el artículo 19.2 a) de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, artículos 7.e), 17.2.a).5ª, 18, DT 11ª