Las cuotas del IVA pagadas a la entidad gestora en adjudicaciones hipotecarias, conversiones o compras de inmuebles financiadas mediante préstamos hipotecarios no resultan deducibles en régimen de prorrata especial. La gestión de cobro de créditos, aunque vinculada a la operación financiera subyacente (préstamo), constituye un servicio de naturaleza distinta al acto de concesión o gestión de créditos exento conforme al artículo 20.1.18.d) LIVA. Por tanto, tales servicios de gestión de cobro están sujetos al IVA y generan una carga impositiva no deducible, siendo correcta su exclusión de la base de deducción en prorrata.
Hechos
La entidad consultante, junto con otras sociedades de su grupo, encarga a un gestor la prestación de servicios de gestión, administración y comercialización de determinados activos. Entre los activos gestionados se incluyen bienes inmuebles que directa o indirectamente sean propiedad o sean controlados por las sociedades del grupo, la recuperación de créditos concedidos a promotores inmobiliarios y a particulares garantizados mediante bienes inmuebles que se encuentran en mora.
Cuestión planteada
Deducibilidad de las cuotas del Impuesto pagadas a la entidad gestora en los supuestos de adjudicaciones hipotecarias, conversión o compra de un bien inmueble, en caso de préstamos hipotecarios, en régimen de prorrata especial.
Contestación
1.- De conformidad con lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra d), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), resulta lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
18º. Las siguientes operaciones financieras:
(…)
d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.
La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados.
En todo caso, estarán exentas las operaciones de permuta financiera."
Este precepto supone la transposición al ordenamiento interno del artículo 135, apartado 1, letra b) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006) que dispone lo siguiente:
“Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
b) la concesión y negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron.”
Este artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 26 de junio de 2003 (asunto MKG, C-305/01). En la sentencia citada se establecen varios criterios de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada. Así, dispone el Tribunal:
“66 Dentro de las exenciones, el artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva enumera «las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales».
67 No obstante, de la parte final de dicha disposición se desprende que la Sexta Directiva excluye expresamente de la lista de estas exenciones el «cobro de créditos».
(…)
73 De conformidad con todas las versiones lingüísticas, el cobro de créditos es una excepción a las exenciones enumeradas en el artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva.
(…)
78 Por lo demás, el concepto de «cobro de créditos» se refiere a operaciones financieras claramente delimitadas, destinadas a obtener el pago de una deuda dineraria, cuya naturaleza es muy distinta a la de las exenciones mencionadas en la primera parte del artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva. “
En efecto, de acuerdo con la doctrina del Alto Tribunal de Justicia de la Unión Europea, reiteradamente plasmada por esta Dirección General (consulta V1658-11, de 27 de junio, entre otras), las operaciones de gestión de cobro de créditos no participan de la naturaleza financiera de los servicios exentos del artículo 135.1.b) de la Directiva. Se trata de servicios de gestión administrativa y, por tanto, quedan sujetos y no exentos del Impuesto.
Del escrito de consulta resulta que la entidad gestora presta, entre otros, el servicio de gestión de préstamos a cambio del cobro de una comisión. La prestación de tal servicio queda sujeta y no exenta del Impuesto puesto que el gestor del préstamo es diferente de la entidad concedente.
Asimismo, la entidad gestora presta servicios de gestión de venta de activos inmobiliarios a cambio del cobro de una comisión, labor que, en todo caso, también estará sujeta y no exenta del Impuesto.
2.- Un vez determinada la sujeción de las comisiones al Impuesto, la entidad consultante cuestiona la deducibilidad de las mismas. En particular, aquellas comisiones abonadas por la recuperación mediante adjudicación hipotecaria, conversión o compra de un inmueble, en el caso de préstamos hipotecarios.
En estos casos, el gestor realiza una labor de gestión de un préstamo hipotecario que deviene en la adquisición de un bien inmueble (ya sea por adjudicación, conversión o compra) por la entidad consultante.
En este punto, ha de tenerse en cuenta tres circunstancias señaladas en el escrito de consulta: (a) el devengo y pago de la comisión tiene lugar con el auto de adjudicación del inmueble o en el momento en que se otorgue la escritura pública que documente la operación; (b) la comisión satisfecha se activa como mayor valor del inmueble y (c) la entidad está sometida al régimen de deducciones de prorrata especial.
En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por el pago de las comisiones referidas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
De este modo, las cuotas soportadas por el pago de comisiones por la entidad consultante sólo podrán deducirse en la medida en que tales bienes inmuebles adquiridos se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
Así lo ha expresado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en distintas sentencias, entre otras la de 6 de septiembre de 2012, asunto C-496/11, Portugal Telecom, en dónde dispuso lo siguiente:
“36 Para que el IVA sea deducible, las operaciones por las que se soporta el IVA deben estar directa e inmediatamente relacionadas con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. De este modo, el derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción (véanse las sentencias, Cibo Participations, antes citada, apartado 31; de 26 de mayo de 2005, Kretztechnik, C 465/03, Rec. p. I 4357, apartado 35; de 8 de febrero de 2007, Investrand, C 435/05, Rec. p. I 1315, apartado 23; Securenta, antes citada, apartado 27, y SKF, antes citada, apartado 57).
37 No obstante, es asimismo admisible un derecho a deducción en favor del sujeto pasivo, incluso cuando no existe ningún vínculo directo e inmediato entre una determinada operación por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a deducir, siempre que los costes de los servicios de que se trate formen parte de los gastos generales de aquél y, como tales, sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta. En efecto, tales costes presentan una relación directa e inmediata con toda la actividad económica del sujeto pasivo (véanse, en particular, las sentencias citadas Kretztechnik, apartado 36; Investrand, apartado 24, y SKF, apartado 58).”
3.- En lo que atañe al régimen aplicable al derecho de deducir el Impuesto, el artículo 106 de la Ley regula la aplicación del régimen de prorrata especial, disponiendo, en su apartado Uno, lo siguiente:
“Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.”
De dónde es lógico concluir que la entidad podrá deducir aquellas comisiones de gestión abonadas por bienes inmuebles que vayan a destinarse al desarrollo de una actividad sujeta y no exenta. Por el contrario, aquellas comisiones relativas a bienes inmuebles que se destinan a una actividad sujeta y exenta del Impuesto no podrán ser objeto de deducción.
Estos criterios de deducción también serán de aplicación si la adquisición de los bienes inmuebles se realiza por alguna sociedad dependiente de la consultante, en las mismas condiciones anteriormente referidas.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-18º d); art-106;