La entrega interior de bienes estará exenta del IVA conforme al artículo 21.1º de la Ley 37/1992 cuando concurran dos requisitos cumulativos: (i) que la expedición o transporte fuera de la Comunidad sea efectuado por el transmitente inicial o tercero en su nombre y cuenta, y (ii) que figure como exportador en el DUA el primer vendedor en la cadena de transmisiones. La vinculación del transporte a la primera entrega se acredita documentalmente mediante el DUA de exportación. Si el transportista intermedio aparece como exportador o no existe constancia de que la expedición vinculada corresponda al transmitente inicial, la entrega pierde la condición de exenta y genera obligación tributaria en cada operación interior.
Hechos
La consultante adquirirá vehículos en el territorio de aplicación del Impuesto que posteriormente serán exportados.
Cuestión planteada
- Exención de la entrega interior.
Contestación
1. - El artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
(…)".
Es doctrina de este Centro Directivo que la entrega realizada en el territorio de aplicación del Impuesto a un adquirente establecido estará sujeta y no exenta, salvo que la expedición o transporte fuera de la Comunidad se efectuara por el transmitente inicial o por un tercero que actúe en su nombre y por su cuenta, lo que supondrá que en el DUA de exportación figure como exportador el transmitente.
A estos efectos, este Centro Directivo ha señalado reiteradamente en numerosas consultas, entre las que se puede citar las de fechas 15-02-1996, 29-07-1996, 19-07-1996 y 04-12-2002, correspondientes a los expedientes 380/95, 585/96, 1061/95 y 1904-02 respectivamente, que cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes entre la empresa española transmitente inicial y el primer destinatario o adquirente, en el caso planteado la empresa consultante, podrán aplicarse las exenciones previstas en el artículo 21 antes citadas, por tratarse de una exportación. En estas contestaciones, igualmente, se determinaba, entre otras consideraciones, lo siguiente:
“En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.
La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor de los bienes (en quien se inicia la cadena).”.
Por lo tanto y conforme a la doctrina antes señalada, la transmisión de las mercancías entre las dos empresas establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, que va a determinar la salida de los bienes de este territorio y que se formalizará en un DUA de exportación donde figurará como exportadora la primera transmitente de las mercancías, es decir, la proveedora de la consultante, resultará exenta del Impuesto. En caso contrario, no se encontrará exenta del Impuesto la entrega de los camiones que le realizan los proveedores a la consultante.
2. - El artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone:
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
(…)".
Las operaciones consultadas deberán ajustarse a los indicados requisitos dispuestos en el Reglamento del Impuesto.
3. – Del escrito de consulta cabría entender que la entrega interior de los vehículos pudiera realizarse desde una zona franca o ser una operación previa a la entrada de los mismos en una zona franca desde donde se transportarían para su exportación.
Si así fuera, la entrega interior de los vehículos resultaría exenta del Impuesto en aplicación del artículo 23 de la Ley 37/1992:
“Uno. Estarán exentas, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes destinados a ser introducidos en zona franca o depósito franco, así como las de los bienes conducidos a la Aduana y colocados, en su caso, en situaciones de depósito temporal.
(....)
3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas de bienes descritas en los números 1º y 2º anteriores, así como con las importaciones de bienes destinados a ser introducidos en los lugares a que se refiere este apartado.
4º. Las entregas de los bienes que se encuentren en los lugares indicados en los números 1º y 2º precedentes, mientras se mantengan en las situaciones indicadas, así como las prestaciones de servicios realizadas en dichos lugares.
(....)”.
Si la entrega de los vehículos por el proveedor de la consultante se realizara para la introducción de los mismos en una zona franca o tuviera lugar en una zona franca, la entrega resultaría exenta del Impuesto, sin perjuicio del cumplimiento de la normativa legal y reglamentaria del Impuesto sobre el Valor Añadido y de la legislación aduanera al respecto.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 18- 21-. RIVA RD 1624/1992 art. 9