La transmisión del inmueble por la congregación se sujeta al IVA como primera entrega (art. 20.1.22 LIVA), salvo que concurra exención por segunda entrega (inmueble utilizado ininterrumpidamente ≥2 años por su propietario). La obra de construcción/rehabilitación devengará IVA al tipo general o reducido según calificación (construcción nueva vs. rehabilitación conforme art. 20.1.22 LIVA). El devengo se produce en el momento de ejecución/entrega de la obra, conforme a las reglas de imputación temporal del art. 77 LIVA.
Hechos
La sociedad mercantil consultante desea adquirir un inmueble a una congregación religiosa que venía desempeñando en el mismo labores de docencia exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Una vez adquirida dicha edificación, procederá a su rehabilitación para destinarla al ejercicio de actividades sujetas y no exentas del Impuesto. En contraprestación, la consultante construirá, sobre un solar propiedad de la congregación, los siguientes inmuebles:
- un edificio para destinarlo a la actividad de enseñanza;
- un parking para ser objeto de arrendamiento a terceros;
- una piscina cubierta que se destinará, bien para su uso por alumnos en el marco de la actividad de enseñanza, bien para su cesión a terceros para que procedan a su explotación;
- un edificio destinado a residencia de las religiosas.
Cuestión planteada
1. Sujeción y, en su caso, exención de la transmisión del inmueble por la congregación.
2. Tipo impositivo aplicable a la ejecución de obra para la construcción de la residencia.
3. Devengo del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), regula las exenciones del Impuesto en las operaciones interiores.
En particular, el número 22º de su apartado Uno establece la exención en las “segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.”.
La propia Ley del Impuesto define en dicho número 22º como primera entrega “la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.”.
Del alcance de dicha exención se excluyen las siguientes entregas:
a) Las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
b) Las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) Las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.
Asimismo, conforme a lo dispuesto en el citado precepto, tendrán la consideración de obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
“1º. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 % del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2º. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 % del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.
Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”.
De la descripción de los hechos efectuada en el escrito de consulta presentado no puede deducirse el carácter de las obras que pretende llevar a cabo la entidad consultante sobre el inmueble que va a ser objeto de adquisición por la misma.
Por consiguiente, si las obras de rehabilitación de la edificación transmitida por la congregación religiosa y que pretende llevar a cabo la consultante cumplen los requisitos previstos en el propio artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 para ser consideradas como rehabilitación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega del inmueble en el que se venían desempeñando actividades de docencia estaría sujeta y no exenta del Impuesto.
En el supuesto de que las obras a efectuar por la entidad consultante sobre el inmueble adquirido no se califiquen de rehabilitación conforme a los términos anteriormente señalados, entonces la transmisión de dicho inmueble estará sujeta y exenta del Impuesto al tratarse de una segunda o ulterior entrega de edificaciones.
2.- Si, de acuerdo con lo establecido en el punto anterior de esta contestación, la operación objeto de consulta no resultase exenta del Impuesto, no cabe hablar de renuncia a la exención.
Sin embargo, si las obras a realizar por la consultante sobre la edificación transmitida no se calificasen de rehabilitación y la operación, en consecuencia, se hallase exenta, podría caber la renuncia a la citada exención.
En este sentido, el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, señala lo siguiente:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
El desarrollo reglamentario del precepto anterior se encuentra recogido en el numero 1 del artículo 8 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (BOE del 31), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, que establece lo siguiente:
“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.”.
Para poder aplicar la renuncia a la exención es necesario que se cumplan los requisitos previstos en los artículos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y en su Reglamento antes indicados. En particular, que el adquirente del inmueble (la entidad consultante) vaya a realizar una actividad empresarial o profesional que de derecho a la deducción total del Impuesto.
3.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992, cuyo artículo 92, apartado dos determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado Uno, de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas.
Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Por tanto, si un empresario o profesional, en el ejercicio de su actividad, realiza tanto operaciones no sujetas o sujetas pero exentas como sujetas y no exentas, es decir sin derecho y con derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad.
En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes de la Ley 37/1992, que completan la regulación anterior.
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del precepto.
En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(…)”.
En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:
“El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.”.
4. En relación con el tipo impositivo aplicable a la ejecución de obra realizada por la entidad consultante a favor de la congregación religiosa para la construcción de una edificación destinada a residencia de las religiosas, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 91, apartado Uno. 3, número 1º de la Ley 37/1992 según el cual se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento (vigente a partir de 1 de septiembre de 2012) a:
“Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización. “.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:
“Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda.”.
Según la doctrina de esta Dirección General de Tributos, contenida en la Resolución de 22 de diciembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 19 de enero de 1987), tienen la consideración de edificios destinados principalmente a viviendas los edificios destinados a conventos que constituyan fundamentalmente la morada o sede de vida doméstica de las personas que los habiten.
En consecuencia, el tipo impositivo al que debe tributar la ejecución de obra del edificio que se destinará a vivienda habitual de las religiosas de la congregación a que se refiere el escrito de consulta será el 10 por ciento.
5. Finalmente, en cuanto al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en la transmisión del edificio por la congregación como en las ejecuciones de obra efectuadas por la entidad consultante, se debe tener en consideración lo dispuesto por el artículo 75, apartado Uno, de la Ley 37/1992, el cual establece en sus números 1º y 2º lo siguiente, según se trate de ejecuciones de obra que se califiquen como entregas de bienes o como prestaciones de servicios:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2º y 3º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.”.
En la medida en que la ejecución de obra que pretende llevar a cabo la consultante merece la calificación de entrega de bienes de acuerdo con el artículo 8.Dos.1º de la Ley 37/1992, será de aplicación, en materia de devengo, lo dispuesto en el ordinal 1º del artículo 75 de la citada Ley.
Por consiguiente, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la transmisión del inmueble por la congregación religiosa así como el del Impuesto correspondiente a la ejecución de obra para la construcción de diversos inmuebles a realizar por la entidad consultante, tendrá lugar en el momento en el que los respectivos bienes inmuebles se pongan a disposición del adquirente.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la entrega del edificio por parte de la congregación religiosa tendrá lugar una vez la entidad consultante haya puesto a disposición de aquélla los inmuebles resultantes de la ejecución de obra que pretende realizar. De acuerdo con lo anterior, el devengo de las respectivas entregas se producirá en el mismo momento temporal, cual es la puesta a disposición de la ejecución de obra efectuada por la consultante a favor de la congregación.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-uno-22º y dos, 75, 90, 91, 92 y ss-