Los servicios de almacenamiento en cámaras frigoríficas, prestados mediante cesión de uso de infraestructura, califican como servicios relacionados con bienes inmuebles conforme al artículo 70.1º.c) LIVA (servicios técnicos relativos a ejecución de obra inmobiliaria) cuando la prestación está vinculada a la localización física de la instalación. El lugar de realización se determina por la ubicación del inmueble donde radica la cámara frigorífica, independientemente de la localización del cliente o la mercancía. La sujeción al IVA español depende de que la infraestructura esté situada en territorio español y que el servicio tenga por destinatario la sede, establecimiento permanente o domicilio del cliente en ese territorio.
Hechos
La entidad consultante, propietaria de un almacén frigorífico con 18.000 m3 de capacidad, dispone de tres cámaras frigoríficas, que no son móviles, sino que el inmueble tiene las instalaciones en obra, propias de un almacén frigorífico. Presta a sus clientes el servicio de almacenamiento de pescado ya congelado. La consultante no es en ningún momento propietaria de la mercancía, ni la manipula. El servicio se factura en función del tiempo de permanencia y peso de la mercancía almacenada y el transporte de ésta (entrega y recogida) siempre es por cuenta de los clientes, sin que la entidad consultante intervenga en el mismo.
Cuestión planteada
Lugar de realización de las prestaciones de servicios.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.”.
2.- Los artículos 69 y 70 de la citada Ley contienen las reglas para determinar cuándo las prestaciones de servicios deben considerarse realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
De conformidad con el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(....)”.
Por su parte, el apartado Uno del artículo 70 de la Ley 37/1992 dispone que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
3.- La entidad consultante presta servicios de almacenamiento, cediendo el uso de sus cámaras frigoríficas a la mercancía que el cliente trae congelada.
Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une los servicios en cuestión a estos bienes inmuebles es suficiente. El sistema del artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto (actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial de localización se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a)), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto) las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.
Por ello, es necesario atender al grado y la naturaleza de la relación que debe exigirse entre los servicios prestados y el bien inmueble. Siguiendo la doctrina del Tribunal de Justicia también mantenida por la Comisión, los términos “relacionados con” sólo pueden interpretarse de una forma restrictiva ya que en otro caso y en una reducción al absurdo cualquier servicio puede, en última instancia, estar “relacionado” de un modo u otro con un bien inmueble, entendido este como un espacio delimitado.
En el supuesto analizado, el inmueble constituye un elemento central e indispensable de la operación, al cederse el uso del mismo para el depósito y mantenimiento de la mercancía congelada. El servicio objeto de consulta precisa necesariamente de un inmueble de forma que la relación entre el servicio prestado y el inmueble en cuestión es tal que sin dicho inmueble (cámara frigorífica) el citado servicio carece de sentido.
En consecuencia, los servicios de almacenamiento consultados tienen la consideración de servicios relacionados con el bien inmueble en el sentido de lo previsto en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 y, por tanto, quedarán sometidos a gravamen en el territorio de aplicación del Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69