La operación de escisión de rama de actividad realizada por una sociedad patrimonial puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS, siendo aplicable el artículo 83.2.1º.b) TRLIS siempre que se segregue una rama de actividad con transmisión en bloque a entidad nueva o existente, mantenimiento de al menos una rama en la transmitente, atribución de valores a socios en proporción a participaciones, y reducción de capital. La calificación como escisión especial desactiva la tributación en la sociedad transmitente (artículo 84.1 TRLIS), desplazando potenciales plusvalías hacia el momento de enajenación de las acciones recibidas por los socios, aunque la configuración definitiva de la tributación en estos últimos depende de la verificación de todos los requisitos formales y sustanciales de la operación.
Hechos
La consultante es una sociedad limitada que tributa en el régimen de las sociedades patrimoniales. Posee en su activo acciones de otras sociedades, naves industriales, solares y otros activos inmobiliarios. Los socios son personas físicas residentes en España.
La consultante desea desarrollar la actividad inmobiliaria como actividad mercantil. Para ello pretende separar del activo las acciones y los inmuebles. Con este objetivo ha constituido otra sociedad limitada con los mismos socios, a la que se aportarían los inmuebles. Para desarrollar la actividad inmobiliaria contrataría el personal necesario.
Cuestión planteada
1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si el valor de transmisión es el valor contable existente en la consultante.
3. En el caso de existir plusvalías en la transmisión, si los socios tributarían por ellas en el momento en que se produzcan o cuando transmitan las acciones.
4. Si dichas plusvalías estarían sujetas a tributación en la consultante.
Contestación
CUESTIÓN 1:
La contestación a las cuestiones planteadas parte del hecho, manifestado por la consultante en su escrito, de que tributa en el régimen de las sociedades patrimoniales. Dicho régimen se encuentra regulado legalmente en el capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, artículos 61 a 63.
Dado que las sociedades patrimoniales son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, les son de aplicación las disposiciones establecidas en el TRLIS y, en particular, el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII, siempre que las operaciones en las que participen estén amparadas en lo dispuesto en el mismo.
El hecho de que la base imponible de estas sociedades se cuantifique según lo dispuesto en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no altera la conclusión anterior, por cuanto que cualquiera que fuese la renta determinada de acuerdo con esta última norma legal, el mandato establecido en el artículo 84.1 del TRLIS supone que dicha renta no se integraría en la base imponible de la sociedad patrimonial que transmite su patrimonio como consecuencia de la operación planteada.
En relación con la operación proyectada, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
La nueva redacción de este precepto trae causa en la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
Por tanto, de acuerdo con las nuevas previsiones comunitarias, se modifica la definición de las operaciones de escisión con el objeto de ajustarla a las previsiones de la Directiva, que exige que tanto los elementos patrimoniales que mantiene bajo su titularidad la entidad escindida transmitente como los que son objeto de transmisión a la entidad adquirente constituyan una o varias ramas de actividad.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica diferenciada con los medios personales y materiales necesarios en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
De la información proporcionada por la consultante se desprende que los elementos aportados en la operación de escisión parcial, naves industriales, solares y otros activos inmobiliarios, no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en sede de la consultante para llevar a cabo la gestión de la parte que se pretende transmitir, que determine la existencia autónoma de una actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, se produce la aportación de una serie de inmuebles, sin que exista una organización empresarial ni el desarrollo de una actividad económica autónoma sobre el patrimonio transmitido que permita considerar la existencia de una rama de actividad.
Por tanto, al no cumplirse el requisito exigido por la norma en relación a la existencia de una rama de actividad en sede de la transmitente, la operación planteada no podrá aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, sin que resulte posible encuadrar dicha operación en ninguna otra de las operaciones amparadas por dicho régimen especial.
CUESTIONES 2, 3 Y 4:
De acuerdo con lo indicado en la cuestión 1 anterior, en el caso planteado no resulta de aplicación el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, por lo que deberá seguirse el régimen general. En este caso, es necesario tener en cuenta que la consultante tributa en el régimen de las sociedades patrimoniales. Por tanto, le resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 61.3 del TRLIS, según el cual:
“3. Las sociedades patrimoniales tributarán por este impuesto de acuerdo con las siguientes reglas especiales:
a) La base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluido lo establecido en el capítulo III de su título II y en su artículo 95.1.a), segundo párrafo, y teniendo en cuenta lo siguiente:
(…)”
Por tanto, la base imponible de las sociedades patrimoniales se determinará de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Este mecanismo plantea algunas cuestiones interpretativas por el hecho de que este tributo no regula, lógicamente, el tratamiento de las rentas que puedan obtener estas sociedades en operaciones imposibles de realizar por una persona física (fusión escisión, reducción de capital, separación de socios, etc). En esta situación se encuentra la operación planteada por la consultante. Así, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, no regula, de forma expresa, las consecuencias que para la sociedad patrimonial se derivan de la separación de su activo de los inmuebles mediante una operación de escisión, constituyendo otra sociedad limitada con los mismos socios, a la que se aportarían los inmuebles.
No obstante, ello no impide aplicar las normas generales del TRLIRPF para determinar las rentas que, en su caso, pudieran ponerse de manifiesto en la sociedad patrimonial derivadas de la operación planteada.
En el supuesto planteado, en la segregación de una parte del patrimonio de la entidad consultante, que traspasa a una nueva sociedad, cuyas participaciones se atribuirán a los mismos socios de la consultante, reduciendo ésta en su caso su capital social en la cuantía necesaria, es posible entender, de acuerdo con la normativa del TRLIRPF, que tal operación supone para la entidad la generación de ganancias o pérdidas patrimoniales en relación con cada uno de los bienes adjudicados, cuya cuantificación deberá realizarse con arreglo a las normas correspondientes. Así, la cuantificación de la renta se efectuará por la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos patrimoniales entregados y su valor de adquisición.
Esta es la solución que se desprende de la interpretación conjunta de varios preceptos del TRLIRPF. En primer lugar, el artículo 31.1, según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”. También el artículo 32.1.a) del TRLIRPF, que establece que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, “en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”. Y el artículo 33.3 del TRLIRPF in fine, al señalar que “por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
Por otra parte, a efectos de integración de la renta en la base imponible, habrá que atender al periodo de permanencia del elemento patrimonial en el activo de la entidad. En este caso, si los inmuebles fueron adquiridos con más de un año de antelación, su importe se incluirá en la parte especial de la base imponible, siendo de aplicación el tipo de gravamen del 15 por ciento, de acuerdo con la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS.
Además resultará también de aplicación lo señalado en el número 2.º de la letra a) del artículo 61.3 del TRLIS, según el cual “en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Por lo que se refiere a los socios, la escisión parcial de la entidad supone la transmisión de sus participaciones a cambio de las participaciones en la nueva sociedad que les sean adjudicadas. Al ser personas físicas, las consecuencias en su impuesto personal como consecuencia de la adjudicación de las nuevas participaciones son las previstas en el TRLIRPF.
En particular, la tributación de los socios en esta operación será la prevista mediante la aplicación conjunta de los criterios establecidos en las letras c) y e) del artículo 35.1 del TRLIRPF, que señalan que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
“c) De la transmisión de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y de titularidad y el valor de transmisión de aquéllas.
A tal efecto, el valor de adquisición y de titularidad se estimará integrado:
Primero. Por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición.
Segundo. Por el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que tributó en el régimen de sociedades patrimoniales en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.
Tercero. Tratándose de socios que adquieran los valores con posterioridad a la obtención de los beneficios sociales, se disminuirá el valor de adquisición en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad tuviera la consideración de sociedad patrimonial.
El valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor neto contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por su valor de mercado si fuese inferior.
Lo dispuesto en este párrafo se entenderá sin perjuicio de la aplicación, cuando proceda, de lo previsto en materia de derechos de suscripción en los dos párrafos anteriores.
(…)
e) (…)
En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”
Por otra parte, a efectos de determinar el valor de adquisición y de titularidad de la participación, como beneficios sociales no distribuidos, deberá considerarse la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en la sociedad patrimonial como consecuencia de su escisión, al objeto de evitar una doble imposición sobre la misma renta generada en el socio persona física y sociedad patrimonial, dado que el régimen fiscal de estas sociedades está construido de tal forma que los beneficios generados en la sociedad no vuelven a ser gravados en el socio persona física con ocasión de la transmisión de la participación.
En consecuencia, la ganancia o pérdida patrimonial de cada socio se determinará por la diferencia entre el importe o el valor de mercado de las participaciones recibidas y el valor de adquisición y titularidad de las participaciones transmitidas en la forma indicada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004 art. 31, 32, y 33
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 y 83