La entrega del terreno en operaciones de transmisión a cambio de edificación a construir constituye pago anticipado del IVA devengado por la futura entrega del inmueble terminado, conforme al artículo 75.2 de la Ley 37/1992. El devengo se produce en el momento de la entrega del solar, no en la posterior entrega de la edificación, independientemente del transcurso de tiempo entre ambas. La DGT descarta un segundo devengo en la entrega de la construcción: el hecho imponible se agota en la transmisión del terreno considerada como anticipo del bien futuro, sin que la dilación temporal (más de cuatro años) altere esta calificación.
Hechos
El consultante permutó en 1992 un terreno a cambio de edificación futura. La entidad adquirente del terreno no repercutió Impuesto alguno a la consultante. Próximamente tendrá lugar la escrituración de la edificación ya terminada.
Cuestión planteada
Se consulta si resulta procedente repercutir el Impuesto por la entrega de la edificación terminada considerando que han transcurrido más de cuatro años desde que tuvo lugar la entrega del terreno.
Contestación
1.- El artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que dicho Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
En aplicación de estos preceptos, a las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos, es doctrina reiterada de este Centro directivo considerar que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega (en los casos en que esté sujeta) como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.
De acuerdo con lo expuesto, la entrega del solar por parte del consultante supone tanto el devengo del impuesto correspondiente a dicha entrega, en el caso de que la misma estuviera sujeta al Impuesto (hecho que no puede afirmarse a partir de la información disponible), como el devengo por la entrega futura de la edificación a construir, considerándose la entrega del solar como el pago anticipado de la entrega del referido inmueble, que se producirá en el futuro, una vez construido el mismo.
Por tanto, en el momento de la entrega del solar en 1992 sólo se produjo un pago anticipado a cuenta de la entrega del inmueble a construir.
Así se deduce igualmente del artículo 62 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
De acuerdo con este precepto se considerarán como:
“a) devengo del impuesto: el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;
b) exigibilidad del impuesto: el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.”
Los artículos 63 y 64 de la referida Directiva continúan señalando lo siguiente:
“Artículo 64
1. Cuando den lugar a cantidades exigibles o a pagos sucesivos, las entregas de bienes distintas de las que tengan por objeto un arrendamiento de bienes durante un cierto período o la venta a plazos de bienes a que se refiere la letra b) del apartado 2 del artículo 14, y las prestaciones de servicios se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales cantidades exigibles o pagos se refieran.
2. Los Estados miembros podrán establecer que en determinados casos las entregas de bienes y las prestaciones de servicios continuas que se lleven a cabo a lo largo de un determinado período se consideren efectuadas por lo menos a la expiración de un plazo de un año.
Artículo 65
En aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas”.
Considerando que el devengo al que se hace referencia en Directiva 2006/112 es un hecho que da lugar a la exigibilidad del Impuesto y que este hecho viene dado por la realización de la entrega de bienes o prestación de servicios, es a la realización de estos hechos, que generan la citada exigibilidad, a los que hay que vincular las operaciones.
La percepción de un cobro anticipado únicamente supone una exigibilidad provisional del tributo a cuenta del que definitivamente resulte cuando se efectúe el hecho imponible, que, como ya se ha dicho, implica el devengo del impuesto y la exigibilidad definitiva del mismo.
2.- El artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
Por su parte, el apartado dos, párrafo primero de dicho precepto establece que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
Asimismo, el artículo 88, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.
Finalmente, el artículo 88, apartado cuatro de dicha Ley establece que se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
3.- De acuerdo con lo expuesto, cuando tenga lugar la entrega de la edificación terminada se producirá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido entendido como la realización del hecho imponible entrega de bienes, con independencia de que en el año 1992 se hubiera producido el correspondiente pago anticipado por la entrega del solar.
En consecuencia, la entidad transmitente de la edificación terminada vendrá obligada a repercutir el Impuesto devengado por la referida entrega a través de la expedición y entrega a la consultante de una factura que habrá de reunir la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE del 29), sin que el transcurso de más de cuatro años desde que tuvo lugar el abono del pago a cuenta representado por la entrega de un solar tenga efecto alguno en relación con dicho devengo y con la obligación de proceder a la repercusión del Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-dos, 88-uno y 79-uno