El servicio de fletamento de helicópteros con tripulación para extinción de incendios constituye prestación de servicios sujeta a IVA, calificándose como fletamento total (no arrendamiento) conforme a la Resolución DGT de 20 de noviembre de 1998. El lugar de realización se determina por la ubicación de los bienes inmuebles sobre los que incide la actividad (territorio español donde operan los helicópteros), generando obligación de repercusión del IVA español a cargo del cliente residente en España, con aplicación del tipo general del 21% (o tipo reducido si concurren circunstancias específicas de protección civil). La entidad húngara no residente debe identificarse a efectos de IVA en España como prestadora transfronteriza de servicios.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad con domicilio en Hungría, cuyo único socio es otra sociedad residente en los Emiratos Árabes. La consultante va a suscribir sendos contratos con una entidad residente en España y otra residente en Francia por los que cederá en arrendamiento varios helicópteros junto con su tripulación de vuelo. Las aeronaves se destinarán a la extinción de incendios durante los meses de verano.
Serán de cargo de la sociedad consultante todos los gastos necesarios para el correcto funcionamiento del helicoptero, como:
- La remuneración de la tripulación, su transporte hasta España y los seguros vinculados con la misma que deban concertarse.
- El mantenimiento de las aeronaves, y el suministro de piezas, aceites y lubricantes y herramientas para ello.
- La sociedad arrendadora será responsable de las reparaciones de las aeronaves.
Por su parte, la sociedad arrendataria se encargará de todas las funciones de dirección y control del helicóptero, así como las siguientes:
- Proveer las licencias necesarias para desarrollar el servicio, así como el pago de las tasas, permisos, etc devengados en España.
- Suministrar el fuel y almacenarlo.
- Alojamiento del personal, y su cobertura sanitaria.
- Transportar las herramientas y elementos necesarios para la prestación del servicio.
En cuanto a la responsabilidad, la sociedad consultante será responsable de los daños que se causen por la prestación del servicio, excepto los que puedan causarse por el traslado y manipulación del agua utilizada en la extinción de incendios, que serán responsabilidad de la arrendataria.
Cuestión planteada
Cuál es el tratamiento de las operaciones descritas a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y qué obligaciones tributarias comporta para la consultante.
Calificación de la operación a efectos de su tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y tipo aplicable.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
En cuanto a la determinación del lugar de realización del hecho imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en primer lugar hay que establecer qué tipo de operación se está realizando, es decir, si se trata de un contrato de transporte, un contrato de fletamento, un servicio de vigilancia o bien un contrato de alquiler de medios de transporte.
Según los datos recogidos en el escrito de consulta, la entidad húngara tiene previsto suscribir sendos contratos con la entidad residente en España y con una entidad residente en Francia por los que cederá en arrendamiento varios helicópteros junto con su tripulación de vuelo (piloto con licencia y un mecánico por cada helicóptero cedido) en los términos que a continuación se detallan. Las aeronaves arrendadas se destinarán en ambos casos a la extinción de incendios durante los meses de verano en zonas forestales situadas en territorio español.
La Resolución de esta Dirección General de 20 de noviembre de 1998 (BOE de 4 de diciembre) señala que se entenderá:
a) Por arrendamiento, el contrato en virtud del cual el arrendador cede al arrendatario (el ente público) por un tiempo determinado la plena disponibilidad de la aeronave, trasladándole la titularidad de su explotación y la dirección técnica y comercial de la misma.
b)Por fletamento total, el contrato por el que el titular de una aeronave, pone la totalidad de la misma a disposición del fletador comprometiéndose frente a este último a realizar, mediante precio, un transporte de mercancías o personas o cualesquiera otras actividades empresariales o profesionales, tales como la prevención y extinción de incendios, fumigación, vigilancia, salvamento y otras similares, en la forma y condiciones estipuladas.
Con dicha resolución este Centro Directivo vino a modificar la doctrina que hasta ese momento venía manteniendo, según la cual el contrato de fletamento solo podía tener por objeto el transporte de mercancías o personas.
De acuerdo con la información disponible, el servicio que prestará la entidad consultante puede calificarse de fletamento.
En segundo lugar, se debe determinar el lugar de realización de la prestación de fletamento realizada por la empresa húngara.
El artículo 70 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con los bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
(…)
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.”
Por lo que estarán sujetos y no exentos los contratos de fletamento relativos a la vigilancia y seguridad de bienes inmuebles radicados en el territorio de aplicación del Impuesto.
EL tipo aplicable a dichos servicios será el general establecido en el artículo 90 de la Ley 37/1992, al no encontrarse la operación consultada entre las operaciones a las que debiera aplicarse los tipos reducidos contemplados en el artículo 91 de la Ley antecitada.
Tributación internacional
En primer lugar debe analizarse si procede la aplicación del Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular de Hungría para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de 9 de julio de 1984 (BOE de 24 de noviembre de 1987).
En el escrito de consulta se afirma que la entidad es residente en Hungría a efectos de aplicación del Convenio hispano húngaro, y sobre esta hipótesis se realiza la respuesta a la consulta planteada.
Se debe tener en cuenta que el artículo 17 de la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta». (BOE 17-11-2008) dispone la necesidad de justificar la aplicación de un Convenio con un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente, de forma que si el consultante no dispone del citado certificado no resultaría aplicable el contenido de esta consulta.
En cuanto al fondo del asunto, se trata de determinar la naturaleza de las rentas que se obtengan por la cesión de un helicóptero en los términos recogidos en la descripción de los hechos. Tal como se indica en el escrito de consulta, el tratamiento puede variar en función de la calificación del contrato.
En primer lugar se debe descartar la aplicación del artículo 8 del Convenio, referido al “Transporte internacional”. De acuerdo con lo dispuesto en los Comentarios al artículo 8 del Modelo de Convenio de la OCDE, “Las utilidades a las que se hace referencia son, en primer lugar, las utilidades que la empresa obtenga directamente del transporte de pasajeros o mercancías por buques o aeronaves (en propiedad, arrendados o a disposición de la empresa de cualquier modo) que esta explota para tráfico internacional.” No se trata de transporte de personas o mercancías, luego no resulta aplicable al asunto planteado en el escrito de consulta.
Por otra parte, para distinguir el fletamento del simple arrendamiento de un bien mueble se debe atender a varios factores. En general, determinados tipos de arrendamiento podrían dar lugar a una renta pasiva derivada del arrendamiento de un bien mueble, lo que supondría la calificación de la renta como canon, puesto que la definición de canon del artículo 12 del Convenio incluye “…el uso o la concesión de uso de un equipo industrial, comercial o científico”. El fletamento, por el contrario, supone la realización de una actividad económica, una prestación de servicios con ordenación de medios materiales y, o, personales, sujeta a lo dispuesto en el artículo 7 del Convenio.
Dadas las condiciones de contratación de los helicópteros, podría tratarse de una actividad empresarial derivada del fletamento de la aeronave para la prestación del servicio de extinción de incendios.
En primer lugar, en la descripción de los hechos se indica que las aeronaves se arriendan con su tripulación de vuelo y que esta depende directamente del consultante, que abona su remuneración.
Los gastos de funcionamiento también corren de cargo del fletante, que lleva a cabo la gestión de la actividad del helicóptero, haciéndose cargo de los seguros, reparaciones y demás gastos de funcionamiento. Por otra parte, es el fletador el que paga el fuel y gestiona las licencias y tasas necesarias para ejercer esta actividad en España. Por último la responsabilidad en la realización de la actividad pertenece al fletante.
Todas estas características, en las que el cedente del aparato mantiene la gestión y dirección técnica y a la tripulación bajo su dependencia parecen corresponder con las que se definen en un contrato de fletamento, tal como se ha indicado también para la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En estas circunstancias resultará aplicable el artículo 7 del Convenio hispano húngaro, que en su apartado 1 dispone:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la Empresa realice su actividad en otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la Empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la Empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.”
El artículo 5 define qué debe entenderse por establecimiento permanente en los siguientes términos:
“1. A efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende en especial:
a) Una sede de dirección.
b) Una sucursal.
c) Una oficina.
d) Una fábrica.
e) Un taller.
f) Una mina, un pozo de petróleo o gas, una cantera, o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
(…)”
En el escrito de consulta no se dan datos suficientes para determinar la existencia o no de establecimiento permanente en España.
Si no existiera establecimiento permanente, el rendimiento obtenido por la realización de esta actividad tributaría de manera exclusiva en Hungría, como ya se ha observado en el artículo 7 antes transcrito.
En cuanto a las obligaciones fiscales en España se debe acudir a lo dispuesto en el artículo 13 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del 12), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR). El apartado 1.b).1º dispone:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
1º. Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. No se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor de la maquinaria o instalaciones, y su importe no exceda del 20 por 100 del precio de adquisición de dichos elementos. “
En conclusión, si no existe establecimiento permanente, el rendimiento estaría sujeto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.b.1º se acaba de transcribir, pero estaría exento de acuerdo con el Convenio Hispano-Húngaro, con las obligaciones formales que ello conlleva, como la de presentar declaración negativa de retenciones. De esta forma, el apartado 4.a) del artículo 31 del mismo texto refundido indica, en primer lugar, que no procede practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las rentas que estén exentas en virtud de un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable “sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo”.
El apartado 5 del artículo 31 determina la obligación de presentar “…declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica…” de retención o ingreso a cuenta. Asimismo se impone la obligación de presentar “un resumen anual de retenciones o ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente”.
Por último, si se dispusiera de establecimiento permanente en España, los beneficios que puedan atribuirse al citado establecimiento permanente pueden someterse a imposición en España, de acuerdo con los criterios recogidos en el artículo 7 del Convenio y a lo dispuesto en el artículo 13.1.a y el capítulo III del TRLIRNR.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA 37/1992, art. 69 y 70, TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 13