La fecha de adquisición de los aprovechamientos urbanísticos derivados de expropiación forzosa es la del convenio expropiatorio, no la de la adquisición originaria del terreno. El justiprecio constituye una ganancia/pérdida patrimonial sometida a la regla de valoración en permuta (art. 37.h) LIRPF): diferencia entre el valor de adquisición del terreno cedido y el mayor entre el valor de mercado de este y el de los derechos urbanísticos recibidos. La actualización del valor de adquisición del inmueble se rige por los coeficientes del ejercicio de transmisión.
Hechos
La consultante era copropietaria, junto con sus hermanos, de una finca rústica adquirida con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, que no estaba afecta a actividad económica alguna.
La finca estaba incluida en el Plan Parcial de Ordenación Urbana aprobado por el Ayuntamiento de Valladolid el 18 de septiembre de 2009, quedando afectada por un Proyecto de Expropiación Forzosa aprobado el 13 de noviembre de 2009. El Ayuntamiento expropiante y los propietarios de la finca objeto de la expropiación convinieron, al amparo de lo dispuesto en el artículo24 de la Ley de Expropiación Forzosa, la adquisición por mutuo acuerdo, suscribiendo el correspondiente convenio el 24 de febrero de 2010, en virtud del cual el Ayuntamiento adquiría la parte de la finca afectada por la expropiación, recibiendo los propietarios, en pago del justiprecio, la totalidad de los aprovechamientos urbanísticos que pudieran corresponder a esa parte de la finca, que podrán inscribirse en el Registro de la Propiedad como finca especial disgregada del suelo. La valoración de estos aprovechamientos urbanísticos se ha efectuado teniendo en cuenta el valor por unidad de aprovechamiento determinado por el Ayuntamiento.
Cuestión planteada
En caso de venta de los aprovechamientos urbanísticos y a los efectos de determinar su fecha de adquisición, si puede considerarse que estos derechos existían en su poder desde que adquirieron la finca o, por el contrario, habría que considerar como tal la fecha de la firma del convenio expropiatorio.
Contestación
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), define las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
De acuerdo con esta definición, la expropiación forzosa de parte del terreno generará en sus propietarios una ganancia o una pérdida patrimonial, al producirse, simultáneamente, una alteración en la composición del patrimonio de su titular y una variación en su valor, efectuándose su cálculo por diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto.
El valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, del coste de las inversiones y mejoras en su caso efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, si procede en el importe de las amortizaciones. En las adquisiciones a título lucrativo se tomará por importe real el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
Al tratarse de inmuebles, este valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación del coeficiente correspondiente establecido en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión.
Al consistir el justiprecio en la reserva de los futuros aprovechamientos urbanísticos que se consoliden en el sector, hay que aplicar la regla especial de valoración contemplada en el artículo 37.h) de la Ley del Impuesto, según la cual, en el caso de permuta de bienes o derechos, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
El valor de mercado del bien o derecho entregado.
El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de la transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
La ganancia o pérdida patrimonial obtenida se integrará en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
La regla general de la imputación temporal de las ganancias o pérdidas patrimoniales, es la contenida en el artículo 14.1.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), según el cual ”las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
En los supuestos de expropiación forzosa, salvo la efectuada por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado.
De acuerdo con lo expuesto, la fecha de adquisición de los aprovechamientos urbanísticos reservados, será la fecha en que suscrito el convenio para la adquisición por mutuo acuerdo que pone fin al expediente de expropiación forzosa, se proceda por el Ayuntamiento expropiante a la ocupación del terreno expropiado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 33, 35, 36, 37, 49 y DT 9