La transmisión gratuita del patrimonio de la asociación sin ánimo de lucro a la fundación con motivo de su disolución está potencialmente exenta conforme al artículo 121.1.b) TRLIS (entidad parcialmente exenta), siempre que la adquisición por la fundación se obtenga en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica. La exención no es automática por la naturaleza gratuita de la operación, sino que requiere verificar que tanto la transmisión como el destino de los bienes por el adquirente se ajusten a sus respectivos objetos sociales. Si concurren estas condiciones, las rentas derivadas de la transmisión quedan fuera de la base imponible de la asociación disolvente.
Hechos
La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro, no acogida al régimen fiscal de la Ley 49/2002. Su única actividad consiste en ceder a título gratuito un inmueble a una entidad religiosa. Entre los fines de la asociación se encuentra el prestar asistencia económica a una Fundación acogida al régimen fiscal de la Ley 49/2002.
Dada su inactividad actual se pretende disolver y liquidar la asociación, traspasando todo su patrimonio a la fundación señalada. Como parte de su patrimonio posee diversas fincas que están en trámite de venta y un inmueble cedido gratuitamente a una orden religiosa para la asistencia a ancianos y que sería vendido por la fundación.
Cuestión planteada
Si estaría exenta de tributación por el Impuesto sobre Sociedades de la consultante la transmisión gratuita de todo su patrimonio a la fundación con motivo de su disolución y liquidación.
Régimen de tributación de la citada operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La asociación consultante, que carece de ánimo de lucro, al no reunir los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002 puesto que no se trata de una asociación de utilidad pública, estaría considerada como entidad parcialmente exenta, a la que le resultaría de aplicación, por lo tanto, el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De acuerdo con lo anterior, la transmisión, con ocasión de la disolución y liquidación de la consultante de unos inmuebles a título lucrativo sería susceptible de producir rentas a integrar en la base imponible de la misma. No obstante, en virtud de lo expuesto en el artículo 121.1.b), las rentas que obtengan el transmitente y el adquirente pueden quedar amparadas en la exención allí contemplada si se obtienen o realizan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica. En este supuesto, la transmisión gratuita de patrimonio se realiza para financiar las actividades benéficas de la fundación. De los hechos manifestados en la consulta parece que uno de los fines de la asociación consultante es el destinar sus medios económicos a los fines de la Fundación, de lo que podría entenderse que las rentas derivadas de la citada transmisión quedarán exentas del Impuesto sobre Sociedades de la consultante.
Asimismo, dado que la fundación beneficiaria está acogida al régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, siempre que la transmisión gratuita objeto de la disolución de la consultante pueda considerarse como una donación, la renta generada estaría exenta en el donante de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23 de la citada Ley 49/2002.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra b) del mismo artículo establece que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(…)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
El concepto de empresario o profesional se encuentra recogido en el artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992, en cuyo apartado uno se otorga tal condición a las siguientes personas o entidades:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden”.
El apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
En interpretación del citado precepto, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por el transmitente.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicho transmitente.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el transmitente determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Por todo ello, la transmisión de los bienes inmuebles objeto de consulta por la Asociación sin ánimo de lucro referida en la misma solamente estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si se realizó por personas que tuvieran la consideración de empresarios o profesionales a tenor de lo señalado en el mencionado artículo 5 de la Ley del Impuesto y según los criterios anteriores.
En otro caso, y en particular cuando la mencionada Asociación sólo realizase las operaciones a título gratuito referidas en el escrito de consulta, la transmisión de dichos bienes inmuebles no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
Disolución de la asociación.
El artículo 19.1.1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), dispone que “Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”. Así mismo, el artículo 22 del mismo cuerpo legal determina en su número 1º que “A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades: 1.º Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, la disolución de la asociación a la que se refiere el escrito de consulta no estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por carecer de ánimo lucrativo, como se desprende de las manifestaciones de la consultante
Aportación de los inmuebles a la fundación de forma gratuita.
El apartado 2 del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone, en relación con el hecho imponible del impuesto, que “Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades”.
Por su parte, el apartado 1 del artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone que “El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:
1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas.
2.º Las operaciones societarias.
3.º Los actos jurídicos documentados”.
En lo que se refiere a la modalidad de actos jurídicos documentados, la letra a) del artículo 27 del Texto Refundido establece que “Se sujetan a gravamen, en los términos que se previenen en los artículos siguientes: a) Los documentos notariales”. El gravamen de los documentos notariales se desarrolla en los artículos 28 a 32 del Texto Refundido, de los que destacamos los siguientes:
Artículo 28: “Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31”.
Artículo 29: “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”.
Artículo 31: “1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
Por último, en lo referente a beneficios fiscales, el artículo 45 del Texto Refundido determina en la letra b) de su apartado I.A) que “Gozarán de exención subjetiva:
b) Las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2º de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que se acojan al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley.”
El apartado II de dicho artículo 45 fija los límites de los beneficios fiscales del impuesto, señalando que “Los beneficios fiscales no se aplicarán, en ningún caso, a las letras de cambio, a los documentos que suplan a éstas o realicen función de giro, ni a escrituras, actas o testimonios notariales gravados por el artículo 31, apartado primero”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, se realizan las siguientes consideraciones sobre la cuestión planteada en el escrito de consulta:
La donación del patrimonio inmobiliario de una asociación a una fundación no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino al Impuesto sobre Sociedades, puesto que el adquirente es una persona jurídica, tal y como se ha desarrollado en la primera parte de esta contestación.
En cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la donación tampoco está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, precisamente porque se trata de una transmisión lucrativa y no onerosa. Sin embargo, la escritura pública que formalice la donación de los bienes inmuebles a la fundación sí estará sujeta al gravamen de actos jurídicos documentados, en la modalidad de documentos notariales.
No obstante, de acuerdo con lo previsto en la letra b) del artículo 45.I.A) del Texto Refundido, si la fundación es una las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002 y se ha acogido al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley, estará exenta del Impuesto y a la autoliquidación en que se aplique la exención se acompañará la documentación que acredite el derecho a la misma. En cualquier caso, la escritura pública de formalización de la donación estará sujeta a la cuota fija de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio. Además, si no es aplicable la exención subjetiva, al tratarse de una escritura que tiene por objeto cantidad o cosa valuable y que contiene un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad y no sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la entidad adquirente deberá tributar por la cuota variable de dicho concepto y modalidad, en cuyo caso, la primera copia de la escritura tributará al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo de gravamen, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto al acto o contrato formalizado en escritura pública.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA, Ley 37/1992, artículo 5.
TRITP y AJD, RDLeg 1/1993, artículos 19.1.1º, 31, 45
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículo 121