La entrega de un local por comunidad de bienes constituye operación sujeta al IVA solo si la comunidad ostenta condición de empresario actuando en desarrollo de actividad empresarial propia (no de sus miembros), lo que requiere que las operaciones y riesgos se atribuyan a la comunidad de forma indiferenciada. En tal caso, procede aplicar el tipo general y deducir el IVA soportado; si la comunidad carece de tal condición empresarial (p.ej., mera copropiedad sin explotación económica coordinada), la entrega queda fuera de sujeción y el IVA soportado en la adquisición del inmueble no es deducible.
Hechos
El consultante, junto con otras dos personas, todas ellas empresarios o profesionales, va a adquirir en proindiviso un local comercial en una operación sujeta al Impuesto. Dicho local se destinará al desarrollo de la actividad de asesoramiento legal que dichas personas llevan a cabo.
Cuestión planteada
Se consulta el tipo impositivo aplicable a la entrega del local y la deducibilidad del Impuesto soportado.
Contestación
1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5.uno, letra c) de dicha Ley 37/1992, otorga expresamente la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
Finalmente, el artículo 84, apartado tres, de la Ley del impuesto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
El artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas".
Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que la comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del impuesto de la comunidad de bienes compuesta por las dos entidades adquirentes del inmueble a que se refiere la consulta requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada, y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones, se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, y no la entidad o conjunto de componentes de ésta, no se podrá considerar, a efectos del impuesto, la existencia de una entidad que, por sí misma, y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del impuesto.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
En consecuencia, la adquisición proindiviso del inmueble por varias personas, empresarios o profesionales, determina la constitución de una comunidad de bienes, de conformidad con lo establecido en el artículo 392 del Código Civil. Sin embargo, esta comunidad de bienes no tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, pues el inmueble adquirido se explotará de manera independiente y separada por cada una de dichas personas, sin que exista una asunción conjunta del riesgo y ventura derivados de la citada explotación.
En estos términos, la comunidad de bienes formada por la propiedad indivisa del referido local no será sujeto pasivo del Impuesto, correspondiendo tal condición a cada socio o comunero individualmente como consecuencia del desarrollo de su actividad asesora o de abogacía.
2.- El artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, establece, con carácter general, la exención de las de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones.
Por otra parte, y de conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, la exención prevista en el número 20º del apartado uno del mismo artículo puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
También señala dicho artículo, que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra.
Este precepto ha sido desarrollado por el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) que dispone la renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
Asimismo dispone que la renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
Por lo tanto, la posibilidad de renuncia a la exención regulada en el artículo 20.dos de la Ley 37/1992 descansa sobre los siguientes presupuestos:
1º) Es el sujeto pasivo (transmitente) quien debe optar por la renuncia, puesto que en caso de que efectivamente se lleve a cabo dicha renuncia, es el sujeto pasivo quien ha de repercutir el impuesto al adquirente e ingresarlo en la Hacienda Pública.
2º) La renuncia se practicará de manera individualizada operación por operación y no con carácter general para todas las operaciones que el sujeto pasivo efectúe.
3º) La renuncia deberá justificarse en cada operación por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
Cumplidos tales requisitos, el tipo impositivo aplicable a la entrega del local será el tipo general del 16 por ciento.
3.- El artículo 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
(…)
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(…)”.
Por consiguiente, supuesto que la actividad que van a desarrollar los consultantes no se va a llevar a cabo de forma conjunta, cada socio afectará la tercera parte del local adquirido a su actividad empresarial o profesional, pudiendo deducir el Impuesto soportado de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto, esencialmente, en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
4.- A los efectos de llevar a cabo la deducción del Impuesto soportado por terceras partes en la compra del local y cumplidos los requisitos referidos en el apartado anterior de la presente contestación, cada adquirente habrá de consignar dicha magnitud en su autoliquidación periódica como Impuesto deducible.
En este sentido, el artículo 99 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Artículo 99.- Ejercicio del derecho a la deducción.
Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
(…)
Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…)
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
(…)”.
Dicho Impuesto deducible minorará el correspondiente Impuesto devengado que traiga causa de las prestaciones de servicios de asesoría efectuadas en ese período de liquidación.
En el supuesto de que dicha resta determine un saldo a favor de todos o de alguno de los socios, el artículo 115.uno de la Ley 37/1992 dispone que “los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año”.
En todo caso, ha de insistirse en que el cumplimiento de las obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto y, en particular, la presentación de declaraciones y el ejercicio del derecho a la deducción deberán ser cumplidas de forma separada e independiente por cada uno de los socios copropietarios del local adquirido, habida cuenta, según parece deducirse del escrito de consulta, que no hay en este caso una actividad empresarial o profesional que se pueda considerar desarrollada de forma conjunta.
5.- En el supuesto de que alguno o todos los socios decidieran dejar a compensar el saldo a su favor originado en la autoliquidación correspondiente al período de liquidación en el que se hubiera soportado la cuota por la adquisición del local, habrá de tenerse en cuenta el límite temporal dispuesto por el artículo 99.cinco de la Ley 37/1992, conforme al cual “cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso. No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva”
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5-uno, 20-uno-22º, 84-tres, 95, 99