Las cantidades percibidas por liquidación de instrumentos de cobertura del riesgo de incremento de tipo de interés en préstamos hipotecarios para vivienda habitual constituyen rentas exentas conforme al artículo 7.t) LIRPF. Alternativamente, si no se aplica la exención, el coste del instrumento se integra en la base de deducción por inversión en vivienda habitual (artículo 68.1.1º LIRPF), y los intereses satisfechos se minoran en las cantidades obtenidas por la aplicación del instrumento, evitando doble beneficio fiscal.
Hechos
Los consultantes, matrimonio en régimen de gananciales, formalizaron en el año 2004 un crédito con garantía hipotecaria con una entidad bancaria.
En el año 2007 contrataron con la misma entidad un instrumento financiero para cubrir el riesgo de tipo de interés, mediante el cual se liquidan entre los consultantes y la entidad de crédito, con periodicidad trimestral, las diferencias que resulten de asumir los consultantes el pago de un tipo de interés fijo predeterminado para cada período de liquidación al inicio del contrato y de recibir de la entidad de crédito el tipo de interés variable de referencia (euribor a 3 meses) que exista en el mercado al inicio de cada período de liquidación, aplicados ambos tipo sobre un determinado nominal contratado.
No obstante, en los períodos en los que el tipo de referencia a pagar por la entidad bancaria supere un nivel máximo fijado en el contrato, las diferencias a liquidar en dicho período serán las que resulten de asumir los consultantes el pago de dicho tipo de referencia disminuido en 0'10 y de recibir de la entidad de crédito el citado tipo de referencia, aplicados ambos tipos sobre el nominal contratado.
Todas las liquidaciones trimestrales del instrumento financiero descrito realizadas en el año 2008 han resultado positivas para los consultantes.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de las cantidades percibidas en el ejercicio 2008 por los consultantes como consecuencia de las liquidaciones del instrumento financiero contratado y, en particular, aplicación del régimen fiscal previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para los instrumentos de cobertura de riesgo de incremento de tipo de interés de préstamos hipotecarios a interés variable destinados a la adquisición de vivienda habitual.
Contestación
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regula un régimen fiscal aplicable a los instrumentos de cobertura del riesgo de incremento del tipo de interés de los préstamos hipotecarios a tipo de interés variable destinados a la adquisición de la vivienda habitual del contribuyente, conforme a lo siguiente:
Por una parte el artículo 7 contempla en su letra t) como rentas exentas:
“ t) Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual, regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica.”
Por otra, el artículo 68.1.1º de la misma Ley, al regular la deducción por inversión en vivienda habitual, incluye entre los conceptos que integran la base máxima anual de deducción por cantidades satisfechas en cada período, en el caso de financiación ajena, además de la amortización, los intereses y demás gastos derivados de dicha financiación, “el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica”, y dispone que “en caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.”
Por su parte, el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, al que se refieren los preceptos anteriores, establece en su apartado 1 la obligación para las entidades de crédito de informar a sus deudores hipotecarios con los que hayan suscrito préstamos a tipo de interés variable, sobre los instrumentos, productos o sistemas de cobertura del riesgo de incremento del tipo de interés que tengan disponibles, y señala que la contratación de la citada cobertura no supondrá la modificación del contrato de préstamo original.
A continuación, en el apartado 2 del mismo precepto se establece para las citadas entidades la obligación de ofrecer a quienes soliciten préstamos hipotecarios a tipo de interés variable al menos un instrumento, producto o sistema de cobertura del riesgo de incremento del tipo de interés, cuyas características deberán figurar en las ofertas vinculantes y en los demás documentos informativos previstos en las normas de ordenación y disciplina relativas a la transparencia de préstamos hipotecarios, extendiendo asimismo dicha obligación para los supuestos de ofertas vinculantes previstas en el artículo 2 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios.
Como puede observarse, de la propia literalidad de los artículos 7.t) y 68.1.1º de la Ley 35/2006, anteriormente reflejados, se deduce claramente que el tratamiento tributario de los instrumentos de cobertura descrito en dichos preceptos se circunscribe a los que tengan por objeto cubrir el riesgo de incremento de tipo de interés variable de préstamos hipotecarios y ello siempre y cuando dicho préstamo hipotecario se destine a la adquisición de la vivienda habitual del contribuyente.
Por otra parte hay que tener en cuenta que el artículo 14 de la Ley 58/2003.de 17 de diciembre, General Tributaria, prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
En consecuencia, el tratamiento fiscal previsto en los citados artículos 7.t) y 68.1.1º. para los instrumentos de cobertura no es aplicable en el caso de que su contratación tenga por objeto cubrir el riesgo de incremento del tipo de intereses variable de otras formas de financiación ajena de la vivienda habitual distintas del préstamo hipotecario, como son los créditos con garantía hipotecaria.
En el caso planteado, los consultantes manifiestan tener formalizado un crédito con garantía hipotecaria y no un préstamo hipotecario, por lo que, de acuerdo con lo anterior, las previsiones contenidas en los artículos 7.t) y 68.1.1º de la Ley 35/2006 no resultan aplicables al instrumento financiero contratado para cubrir el riesgo de incremento de tipo de interés.
Descartada la aplicación en el supuesto objeto de consulta del régimen tributario señalado anteriormente, ha de determinarse la calificación y tratamiento tributario que han de tener para los consultantes las cantidades obtenidas derivadas de las liquidaciones trimestrales del instrumento contratado efectuadas en el ejercicio 2008.
Según parece desprenderse de las condiciones contractuales particulares que rigen el funcionamiento de dicho instrumento financiero, los consultantes se obligan a satisfacer trimestralmente a la entidad de crédito la cantidad que resulte de aplicar sobre un importe nominal pactado un tipo de interés fijo establecido para cada período trimestral de liquidación, siempre que al inicio del correspondiente período el tipo de referencia (euribor a 3 meses) no exceda de un determinado nivel superior a dicho tipo fijo, a cambio de recibir de la entidad, también por los mismos períodos y en las mismas fechas de liquidación, la cantidad resultante de aplicar sobre el mismo nominal el citado tipo de referencia.
En el caso de que al inicio de un período el tipo de referencia se situase por encima del nivel señalado en el contrato para dicho período, los consultantes, en lugar de abonar la cantidad resultante de aplicar un tipo fijo, abonarían la cantidad resultante de aplicar el tipo de referencia rebajado en 0,10 y recibirían la cantidad resultante de la aplicación del tipo de referencia.
Para ambos casos, en el contrato se señala que en la cuenta corriente asociada se producirá una única liquidación en cada período, por el importe neto que resulte de las diferencias entre ambos flujos (la cantidad que deba satisfacer el cliente y la que deba recibir del banco).
Por tanto, mediante el citado instrumento el cliente se asegura la percepción de los importes que resulten de un incremento del tipo de interés de referencia por encima de un tipo fijo predeterminado siempre que dicho tipo de referencia no rebase un determinado nivel o techo fijado en el contrato, a cambio de asumir el riesgo de pago de los importes que resulten de un descenso del tipo de interés de referencia por debajo del tipo fijo predeterminado.
A efectos de la calificación de las rentas derivadas del citado instrumento financiero hay que señalar que el artículo 33.1 de la Ley 35/2006 define como ganancias y pérdidas patrimoniales “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Por su parte, el artículo 21.1 de la misma Ley define los rendimientos del capital en los siguientes términos:
“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.
No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos del capital.”
A su vez, el artículo 25 del mismo texto legal conceptúa en su apartado 2 como rendimientos del capital mobiliario los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, señalando que “tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales propios”.
De acuerdo con los anteriores preceptos, en el caso objeto de consulta, en la medida en que las liquidaciones originadas por el instrumento financiero contratado parecen depender únicamente de las variaciones, al alza o a la baja, que en cada período de liquidación se produzcan en el tipo de interés de referencia, y siempre que el nominal sobre el que se calculan constituya un importe nocional o teórico que no haya implicado ningún desembolso inicial o cesión previa de capitales por parte de los consultantes a la entidad de crédito (con independencia de que su cuantía coincida o no con el importe del crédito otorgado a los consultantes), los resultados positivos obtenidos por los mismos en las liquidaciones efectuadas en el año 2008, tendrían la consideración a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de ganancias patrimoniales, ello siempre que el instrumento no se haya contratado como cobertura del tipo de interés de un crédito destinado a la realización de operaciones en desarrollo de una actividad económica, en cuyo caso las rentas obtenidas de dicho instrumento se encuadrarían entre los rendimientos de actividades económicas.
Estas ganancias patrimoniales se integran en la base imponible del ahorro, ya que las liquidaciones originadas por el instrumento financiero vienen determinadas por el elemento subyacente, que en este caso es la posible diferencia de valor que pueda producirse entre dos magnitudes (tipos de interés) previamente establecidas al inicio del contrato, en las que, al menos una de ellas toma su valoración del mercado, lo cual implica que los derechos y obligaciones periódicos surgidos del contrato sean evaluables económicamente en cada momento y por tanto constitutivos de elementos patrimoniales capaces de poner de manifiesto una alteración patrimonial en el momento de su correspondiente liquidación.
En consecuencia, su integración se deberá realizar conforme a lo previsto en el artículo 49.1.b) de la Ley 35/2006, debiendo imputarse al período impositivo en el que hayan tenido lugar las correspondientes liquidaciones trimestrales de las cuales proceden, ya que será en las fechas de liquidación previstas cuando quepa entender producidas las alteraciones patrimoniales derivadas del instrumento contratado, conforme a lo previsto en el artículo 14.1.c) de la citada Ley. Por tanto, las ganancias patrimoniales procedentes de las liquidaciones trimestrales del instrumento efectuadas en el 2008 deben imputarse en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a dicho año.
Por último, en relación con la manifestaciones realizadas en el escrito de consulta relativas a la inadecuada información recibida de la entidad bancaria sobre el régimen financiero y tributario del instrumento contratado, debe señalarse que se trata de cuestiones de hecho acerca de las cuales este Centro Directivo no es competente para pronunciarse, ya que exceden de la estricta aplicación de la normativa tributaria al caso planteado.
No obstante, a título aclaratorio, cabe indicar que en el contrato del instrumento financiero remitido por los consultantes no se alude a la aplicación del artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, y que en los documentos informativos sobre las rentas del citado instrumento correspondientes al 2008, el tratamiento tributario que en el mismo se describe se refiere según se indica textualmente a “Instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 39/2006 arts. 14-1-c, 33-1, 46-b, 49-1-b