La DGT confirma que el IVA soportado en la construcción del despacho profesional es deducible conforme al artículo 94 LIVADel análisis se deduce que los gastos de construcción de este local son directamente afectos a la actividad profesional del consultante (requisito del artículo 95), por lo que se cumplen los requisitos subjetivos (condición de profesional que ha iniciado actividad) y objetivos (operación afecta exclusivamente a entregas no exentas). Respecto al IRPF, los gastos de construcción del despacho cumplen la naturaleza de gasto profesional deducible si reúnen los requisitos de vinculación causal a la actividad, imputación temporal correcta y documentación acreditativa.
Hechos
La consultante ejerce la actividad profesional de abogado, determinando el rendimiento neto de su actividad con arreglo al método de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributando en el Impuesto sobre el Valor Añadido por el régimen general.
Para el desarrollo de su actividad, la consultante tiene intención de construir en el terreno sobrante sobre el que radica su vivienda una edificación que dedicará a despacho profesional, anexionándola a la su vivienda y realizando una entrada independiente para la misma.
Cuestión planteada
1. Deducibilidad en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las cuotas de IVA soportado correspondientes a los gastos que se deriven de la construcción del despacho profesional referido.
2. Deducibilidad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los gastos que se deriven de la construcción del despacho profesional referido
Contestación
1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de dicho Impuesto (Boletín Oficial del Estado del 29).
En relación con la cuestión expresamente planteada en el escrito de consulta, es decir, los requisitos legales para ejercer el derecho a deducir, hay que distinguir los siguientes aspectos:
En cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales”.
En relación con las operaciones que originan el derecho a deducir, y las limitaciones que se establecen a las mismas, hay que destacar el contenido de los artículos 94 y 95 de la Ley 37/1992, según los cuales:
Artículo 94: “Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
Artículo 95: “Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
(…)
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo”.
Por lo que se refiere a los requisitos formales de la deducción, el artículo 97 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original, expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
2º. La factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.
3º. En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.
4º. La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 195, apartado uno, de esta Ley.
5º. El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta Ley”.
De todo lo anterior se deduce que las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la consultante con ocasión de la edificación del inmueble podrán ser deducidas por la misma en la medida en que tales cuotas correspondan al grado en que, previsiblemente y de acuerdo con criterios fundados, el inmueble vaya a ser utilizado en el desarrollo de su actividad profesional.
El grado de utilización de la edificación en la actividad profesional de la consultante es una cuestión de hecho que dependerá de cuales sean las circunstancias en que tal utilización se produzca, pudiendo ser del 100 por cien si el inmueble no se destina a otros usos que no sean los propios del ejercicio de su profesión.
Por otra parte, el derecho a la deducción al que hemos hecho referencia anteriormente estará además condicionado al cumplimiento de los restantes requisitos previstos en el Capítulo I del Titulo VIII de la Ley 37/1992.
En particular, hay que señalar que, según lo dispuesto en la regla 3ª del apartado tres del artículo 95 de la citada Ley, la deducción que inicialmente pueda practicar la consultante de las cuotas que soporte por la construcción del inmueble según lo señalado en los párrafos anteriores deberá ser objeto de regularización durante el año en que comience a producirse dicha utilización y los nueve siguientes, teniendo en cuenta el grado efectivo de utilización en la actividad empresarial o profesional del consultante en cada uno de dichos años, que se comparará con el estimado inicialmente y con base en el cual se practicó la deducción.
Asimismo, debe tenerse en cuenta también que, según lo dispuesto en las reglas 4ª y 5ª del apartado tres del citado artículo 95:
- El grado de utilización del inmueble en el desarrollo de la actividad profesional de la consultante deberá ser acreditado por ésta por cualquier medio de prueba admitido en derecho, no siendo medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por la misma en la que se deduzcan las cuotas ni la contabilización o inclusión del inmueble o de una parte del mismo en los registros oficiales de dicha actividad.
- A efectos de la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición, el inmueble a que se refiere el escrito de consulta no se entenderá afecto en ninguna medida ni proporción a la actividad profesional de la consultante si no figura en la contabilidad o registros oficiales de tal actividad, o si no se integra en su patrimonio empresarial o profesional.
Esta Subdirección General no puede especificar cuales son los medios más idóneos para acreditar el grado de afectación real del inmueble objeto de consulta. Será la interesada quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar la actividad real realizada, así como el grado de afectación del inmueble a la misma, los cuales serán valorados por la Administración tributaria.
Por último, en relación con la documentación necesaria para poder ejercer el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas, de acuerdo con el artículo 97, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, la consultante deberá estar en posesión de las facturas originales emitidas a su favor por quienes realicen las entregas o presten los servicios. Estas facturas deberán cumplir los requisitos establecidos en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de noviembre).
2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La deducibilidad del coste derivado de la construcción en el terreno sobrante sobre el que radica la vivienda de la consultante, de una edificación que dedicará a despacho profesional, anexionándola a aquella quedará condicionada, como requisito previo, a que el inmueble que resulte de la ampliación tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por la consultante.
El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto) –en adelante RIRPF- regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
(…).”
De lo anterior se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se pretende ampliar que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.
Esta afectación parcial supone que siendo la consultante propietaria de un porcentaje de la vivienda, esta última podrá deducirse los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc, proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido.
Ahora bien, los gastos derivados de los suministros (agua, luz, teléfono, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplicará a los gastos derivados de la titularidad de la vivienda.
Por último, sin perjuicio de lo expuesto con anterioridad, la deducibilidad de los gastos de amortización por la consultante de la parte de su vivienda que constituya su despacho profesional estará supeditada al cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 11 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del día 11), en adelante TRLIS, y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto), en adelante RIS. En concreto, en el supuesto en que el contribuyente haya optado por el método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, el anexo del RIS establece un coeficiente lineal máximo de amortización del 2% para edificios administrativos, comerciales, de servicios y viviendas que tengan la consideración de elementos comunes.
No obstante, en materia de amortizaciones del inmovilizado material, en base a la regla 4ª del artículo 30 de la LIRPF y con arreglo al artículo 30 del RIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa se determinará teniendo en cuenta las especialidades reguladas en el referido artículo 30 del RIRPF. La primera de ellas establece que:
“Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto”.
La tabla de amortización simplificada a que se refiere el artículo anterior es la aprobada por la OM de 27 de marzo de 1998, en la que se fija un coeficiente lineal máximo del 3% para edificios y otras construcciones.
En ambos casos, teniendo en cuenta que la amortización deducible deberá computarse proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada a la actividad del consultante y a su porcentaje de titularidad en el inmueble objeto de consulta, la base de amortización estará constituida por el precio de adquisición –el cuál incluye el precio pactado con el vendedor así como todos los gastos adicionales que se produzcan hasta la puesta en condiciones de funcionamiento del elemento patrimonial–, así como por el importe de las inversiones adicionales o complementarias que se realicen en el elemento patrimonial que se amortiza.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 30
Ley 37/1992, arts. 93, 94 y 95
RD 439/2007, art. 22