La DGT confirma que las operaciones proyectadas califican como escisiones totales conforme al artículo 83.2.1º.a) TRLIS, siempre que se ejecuten bajo la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales y se mantengan la proporcionalidad en la atribución de valores a socios y el requisito de compensación en dinero no superior al 10%. La aplicación del régimen especial fusiones y escisiones (artículos 83 ss. TRLIS) resulta de aplicación tanto para las entidades escindidas como para los socios (incluido el residente en Suiza, condicionado a convenio doble imposición), requiriendo que los motivos económicamente válidos justifiquen la operación conforme al artículo 96.2 TRLIS. Las bases imponibles negativas pendientes deben transmitirse a las sociedades adquirentes sucesoras de la actividad que las generó, respetando el criterio de proporcionalidad del patrimonio adquirido.
Hechos
La entidad consultante B, forma parte de un grupo de empresas controladas por una familia formada por los dos cónyuges (persona física 1 y persona física 2) y sus cuatro hijos integrada por las siguientes entidades:
-La entidad A, cuyo capital social pertenece a la persona física 1 en un 74,4316%, a la persona física 2 en un 25,2319% y el resto a partes iguales a cada uno de los cuatro hijos. Por lo que el 100% de la compañía es propiedad de la misma familia siendo todos los socios residentes en España menos uno que es residente en Suiza. La entidad A se dedica a la promoción, construcción, explotación de inmuebles…y a la participación en otras sociedades o empresas con la finalidad de dirigir y gestionar dicha participación y en su caso dirigir y gestionar las actividades de las compañías participadas (posee el 51,76% de la entidad B y el 100% de la entidad C). La entidad A no tiene bases imponibles negativas ni deducciones pendientes de aplicar.
-La entidad B (consultante), cuyo capital social pertenece a la entidad A en un 51,76%, a la persona física 2 en un 35% y el resto a partes iguales a cada uno de los cuatro hijos (todos ellos residentes en España menos uno que es residente en Suiza). Las acciones de los socios personas físicas no tienen la antigüedad suficiente para poder aprovecharse de los coeficientes reductores establecidos en la Disposición Transitoria 9ª de la Ley del IRPF. La entidad B se dedica a la rehabilitación, compra y alquiler de inmuebles. Dispone de un empleado a jornada completa y un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la actividad económica de arrendamiento de inmuebles. La entidad B tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar. Y en el Impuesto sobre el Valor Añadido está sujeta a prorrata especial.
-La entidad D cuyo capital social pertenece a la persona física 1 en un 9,8%, a la persona física 2 en un 68,62%, un 9.8% en autocartera y el resto a partes iguales a cada uno de los cuatro hijos (todos ellos residentes en España menos uno que es residente en Suiza). Las acciones de los socios personas físicas no tienen la antigüedad suficiente para poder aprovecharse de los coeficientes reductores establecidos en la Disposición Transitoria 9ª de la Ley del IRPF. La entidad D se dedica a la fabricación y comercio de muebles y artículos metálicos de todas clases. La entidad D tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe de 4.505.419,19 euros y deducciones pendientes de aplicación de ejercicios anteriores por importe de 941.441,48 euros (dicho crédito procede principalmente de gastos de I+D y formación. La compañía tiene 131 empleados.
-La entidad C, cuyo capital social pertenece a la entidad A en su 100%. Se dedica a la comercialización, distribución y construcción de toda clase de aparatos e instrumentos y artículos musicales, así como a la enseñanza de formación profesional no superior dentro del ámbito de la música. No tiene bases imponibles negativas ni deducciones pendientes de aplicar. La sociedad tiene 144 empleados y 33 de personal no fijo.
Se proyectan las siguientes operaciones:
1.- Transformar la entidad B (Sociedad Anónima) en una sociedad de responsabilidad limitada.
2.- Realizar una reducción de capital de la entidad D para la amortización de su autocartera (9.80%).
3.- Realizar una escisión total de la entidad D mediante la segregación y transmisión a la entidad B de un inmueble destinado a oficinas de la compañía, un local comercial destinado a tienda, ''showroom'' y oficinas de la compañía, 10 plazas de parking destinadas a ser utilizadas por los trabajadores de la compañía y un local en Marbella destinado a tienda y a ''showroom''. Ninguno de los inmuebles transmitidos tiene hipoteca.
Las aportaciones de inmuebles originarían una ampliación de capital en la entidad B atribuyendo las nuevas participaciones emitidas a los socios de la entidad B de forma proporcional.
La segregación y transmisión del resto de activos y pasivos (incluyendo la fábrica, trabajadores y empleados) de la entidad D a una nueva sociedad (Nueva D). Las participaciones de la entidad Nueva D se entregarían de forma proporcional a los socios actuales de D.
4.- Realizar una escisión total de la compañía C mediante la segregación y transmisión a la entidad B de 12 inmuebles destinados a tiendas, una plaza de parking destinada al alquiler y 3 naves destinadas al alquiler a terceros. Asimismo se transmitirán las hipotecas que han financiado las adquisiciones relativas a los inmuebles transmitidos. La aportación de inmuebles originaría una ampliación de capital en la entidad B, atribuyendo las nuevas participaciones emitidas a la entidad A (socio único de la entidad C).
Y la segregación y transmisión del resto de activos y pasivos (incluyendo la fábrica, trabajadores y empleados) de la entidad C a una nueva sociedad (Nueva C). Las participaciones de la entidad Nueva C emitidas como consecuencia de la escisión serían entregadas en su totalidad a la entidad A (socio único de C).
5.- Después de la escisión de los inmuebles descritos en el apartado anterior y transmitidos a la entidad B, esta compañía gestionaría tanto los inmuebles que dispone actualmente como los procedentes de las escisiones anteriormente mencionadas y arrendaría a las entidades Nueva D y Nueva C, respectivamente, los inmuebles utilizados por estas en sus actividades.
6.- Finalmente se realizaría una ampliación de capital de la entidad A mediante la aportación de la totalidad de las acciones de B propiedad de los socios personas físicas residentes y no residentes (tanto acciones iniciales como las procedentes de las escisiones anteriormente mencionadas). Con esta operación la entidad A pasaría a ostentar el 100% de la entidad B.
La aportación que se pretende realizar tendría la consideración de canje de valores puesto que en cualquier caso la participación final resultante de la entidad A sobre B sería del 100%, es decir, superior a los porcentajes de control señalados en la situación inicial y en la situación resultante después de las escisiones mencionadas en los apartados 3 y 4.
En la misma ampliación de capital también se realizaría una aportación dineraria por parte de uno de los socios actuales de la compañía.
Con las escisiones mencionadas en los anteriores apartados 3 y 4 de las operaciones proyectadas se persiguen los siguientes fines:
-Mejorar y profesionalizar la gestión de los inmuebles pertenecientes actualmente a las distintas empresas propiedad de la familia.
-Separar los rendimientos procedentes de la actividad inmobiliaria respecto de las actividades industriales/comerciales, permitiendo un mayor control del gasto y de la rentabilidad de cada una de las actividades.
-La nueva sociedad inmobiliaria tendrá una estructura financiera mucho más robusta lo que posibilitará la obtención de mayor financiación para la adquisición de nuevos inmuebles, tanto para el crecimiento de la propia actividad inmobiliaria como el número de puntos de venta de las actividades comerciales/industriales.
-Diversificación de riesgos desvinculando los inmuebles del riesgo empresarial y facilitando la obtención de nueva financiación.
Con la aportación no dineraria de las acciones de la entidad B a la entidad A (holding) se persiguen los siguientes fines:
-Controlar de forma conjunta a través de la entidad A la gestión de B y C (Nueva C).
-Centrar en un solo órgano de administración la toma de decisiones y la gestión conjunta de las compañías B y C (Nueva C) coordinando y aprovechando mejor los recursos de cada una de las compañías del grupo.
-Coordinar de forma conjunta la planificación de estrategia de inversión y financiación en relación a las actividades de B y C (Nueva C).
-Posibilidad de optar por la aplicación del régimen fiscal de consolidación.
Como consecuencia de las operaciones anteriores se producen los siguientes efectos fiscales:
-Posibilidad de aplicar el régimen fiscal de tributación consolidada.
-Cumplimiento de los requisitos de empresa familiar para Nueva C y B en una sola compañía a través de A.
-Posibilidad de optar por la aplicación del régimen fiscal de consolidación.
-Circulación de fondos entre las compañías A, B y Nueva C, sin costes fiscales debido a la deducción por doble imposición de dividendos.
-La entidad D tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar y deducciones pendientes de aplicar que serían transmitidas a la entidad B (que también tiene bases imponibles negativas) y a la Nueva D.
Cuestión planteada
1.- Consideración de los motivos de la escisión y de la aportación no dineraria indicados como ''motivos económicamente válidos'' a efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2.- Aplicación del régimen especial del capítulo VIII del Título VII, artículos 83 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades tanto para las sociedades intervinientes en las operaciones detalladas como para el socio residente en Suiza y socios residentes en España.
3.- Criterio aplicable en la transmisión del derecho a la compensación de bases imponibles negativas pendientes de compensar a las compañías adquirentes:
a)Transmitir las bases imponibles negativas pendientes de compensar a las sociedades Nueva C y Nueva D, que son las sucesoras de la actividad que las ha generado.
b)Transmitir las bases imponibles negativas de forma proporcional al patrimonio adquirido por cada una de las dos sociedades adquirentes, respetando así el criterio de proporcionalidad inherente a la aplicación del régimen fiscal especial.
Contestación
1º) En primer lugar, se tiene previsto efectuar dos operaciones de escisión total mediante las que se pretende segregar la totalidad del patrimonio de las entidades C y D, adjudicando en ambos casos los activos inmobiliarios a la entidad B y el resto de activos de la entidad C a la entidad de nueva creación (Nueva C) y el resto de activos de la entidad D a una entidad de nueva creación (Nueva D).
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de las entidades escindidas van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las dos escisiones proyectadas se realizan con la finalidad de mejorar y profesionalizar la gestión de los inmuebles pertenecientes actualmente a las distintas empresas propiedad de la familia, separar los rendimientos procedentes de la actividad inmobiliaria respecto de las actividades industriales/comerciales, permitiendo un mayor control del gasto y de la rentabilidad de cada una de las actividades, la nueva sociedad inmobiliaria tendrá una estructura financiera mucho más robusta lo que posibilitará la obtención de mayor financiación para la adquisición de nuevos inmuebles, tanto para el crecimiento de la propia actividad inmobiliaria como el número de puntos de venta de las actividades comerciales/industriales y diversificación de riesgos desvinculando los inmuebles del riesgo empresarial y facilitando la obtención de nueva financiación.
El hecho de que la sociedad escindida D tenga, bases imponibles negativas pendientes de compensar y deducciones pendientes de aplicación de ejercicios anteriores, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial. En conclusión, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad beneficiaria, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.”
Adicionalmente, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En los casos de escisión total, las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad extinguida podrán ser compensadas por las entidades adquirentes en los términos establecidos en dicho precepto. En particular, la distribución del derecho de compensación entre las entidades beneficiarias de la escisión deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado.
En el supuesto concreto analizado, las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores se generaron por la actividad desarrollada por la entidad D, actividad que según se desprende del texto de la consulta pasa a desarrollar la entidad Nueva D, por lo que es a ésta última sociedad a la que corresponde tal derecho.
Por otro lado, el artículo 88 del TRLIS, sobre la tributación de los socios en las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial, establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión de dicha atribución de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
(…)”
En las dos escisiones planteadas, dado que se trata de valores representativos del capital social de una entidad residente en territorio español, no se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente tanto residentes como no residentes.
2º) En segundo lugar se plantea realizar una operación de reestructuración de canje de valores mediante la aportación de la totalidad de las acciones de B propiedad de los socios personas físicas residentes y no residentes (tanto acciones iniciales como las procedentes de las escisiones anteriormente mencionadas). Con esta operación la entidad A pasaría a ostentar el 100% de la entidad B.
En relación a la aportación no dineraria de las participaciones que las personas físicas poseen en B (49%), el artículo 83.5 del TRLIS dispone que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
Por lo tanto, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad A) adquiera participaciones en el capital social de otra (entidad B) que le permitirán adquirir una mayor participación (100%), que con independencia de la residencia del socio aportante, la entidad B es residente en territorio español, y que la entidad A, beneficiaria de la aportación, es residente en territorio español, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en los artículos 83.5 y 87.1 de este texto legal.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como finalidad, controlar de forma conjunta a través de la entidad A la gestión de B y C (Nueva C), centrar en un solo órgano de administración la toma de decisiones y la gestión conjunta de las compañías B y C (Nueva C) coordinando y aprovechando mejor los recursos de cada una de las compañías del grupo, coordinar de forma conjunta la planificación de estrategia de inversión y financiación en relación a las actividades de B y C (Nueva C) y posibilidad de optar por la aplicación del régimen fiscal de consolidación. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83, 87, 88 y 96.2.