La exención del artículo 7.p) LIRPF es aplicable a rendimientos de trabajo realizados efectivamente en el extranjero cuando concurren: (i) prestación para entidad no residente o establecimiento permanente extranjero (con cumplimiento de vinculación si aplica); (ii) tributación análoga en destino o existencia de CDI con cláusula de intercambio de información. La cuantía exenta se limita a 60.100 euros anuales, devengándose según días de efectiva estancia en el extranjero; el cálculo prorrateado requiere precisión en la acreditación temporal del desplazamiento.
Hechos
El consultante, es un trabajador por cuenta ajena, de una empresa española dedicada a la calderaría en general y a las reparaciones mecánicas.
Con la finalidad de satisfacer a un cliente, el consultante ha sido desplazado a Grecia, lugar donde se encuentra el cliente. El desplazamiento ha tenido lugar desde el 1 de octubre de 2009 hasta el 31 de marzo de 2010.
Los servicios prestados por el consultante, han sido, entre otros: servicios de gestión y formación de personal, de planificación del desarrollo de la actividad, de elaboración de planes a medida, de búsqueda de mejoras en la eficiencia de determinados departamentos...
El consultante percibe, en contraprestación por los servicios prestados, una cantidad mensual que es abonada por la empresa destinataria de los servicios.
Cuestión planteada
Se plantea si procede la aplicación de la exención establecida en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de día 29) y forma de cálculo de la renta exenta.
Contestación
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que el trabajador desplazado al extranjero tiene su residencia fiscal en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Partiendo de los antecedentes previamente descritos, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de día 29), en adelante LIRPF, cuyo desarrollo reglamentario está contenido en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que el trabajador desplazado al extranjero tiene su residencia fiscal en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La letra p) del artículo 7 del LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
“1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”
Por su parte, el artículo 6 del RIRPF, dispone:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.
En el caso planteado, el trabajador se desplaza a Grecia para prestar los servicios, es decir, el trabajo es efectivamente realizado en el extranjero, al haber un desplazamiento físico del trabajador fuera del territorio español. De modo que, de acuerdo con lo señalado en el escrito de la consulta, cabe entender cumplido este requisito durante los días en que el trabajador está efectivamente en el extranjero.
b) Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto el desplazamiento ya señalado, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Por tanto, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En este supuesto, dado que el destinatario o el beneficiario del trabajo prestado por los trabajadores es un cliente residente en el extranjero, se cumple el requisito.
c) En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero.
En cuanto al análisis de este requisito, debe verificarse que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal y que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto. Según el último inciso del número 2º del citado artículo 7 p), dicho requisito se entenderá cumplido, en particular, cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso que nos ocupa (Convenio entre el Reino de España y la República Helénica para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 4 de diciembre de 2000, B.O.E. de 2 de octubre de 2002)
Al margen de las retribuciones específicas, a la hora de cuantificar la parte de sus rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente deberán tomarse en consideración los días que el trabajador efectivamente ha estado desplazado en el extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos, calculándose con un criterio de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año.
Por último, de resultar aplicable la exención, por lo que se refiere al régimen de retenciones aplicable al sueldo percibido por el trabajador, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF, no existiría obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas, teniendo en cuenta que en este caso la norma establece un límite máximo para la exención de 60.100 euros anuales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 7 p)
RD 439/2007, art.6