La prestación de servicios de clases de apoyo a menores con problemas auditivos y de lenguaje constituye actividad empresarial/profesional sujeta a IVA por ordenación por cuenta propia de factores de producción (art. 5.2 LIVA). No concurre exención alguna en la normativa de IVA español para este tipo de servicios educativos de apoyo especializado, por lo que resulta de aplicación el tipo general (21%), salvo que la prestación reúna los requisitos de exención de educación del art. 20.1.10º LIVA (enseñanza reglada impartida por entidad acreditada).
Hechos
La consultante, que ostenta el título de Maestro en la especialidad de audición y lenguaje, va a impartir en un centro privado (gabinete psicológico escolar) clases de apoyo a niños con problemas de audición y lenguaje. Las clases versarán específicamente en la materia de lengua oral y escrita ya que el objetivo es tratar las dificultades que los niños tienen en el desarrollo de la lengua.
Cuestión planteada
Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las actividades descritas: exención y tipo impositivo, en su caso.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 5 de dicha Ley declara que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de facto-res de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las acti-vidades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, fores-tales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:
a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3º del Código de Comercio.
b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas.
(…).”.
Según se desprende del escrito de consulta, la persona física consultante ordenaría por cuenta propia una serie de medios (al menos, medios humanos: su propia actuación) con la finalidad de prestar, mediante contraprestación, los servicios consistentes en la impartición de clases de apoyo a niños con problemas en audición y lenguaje.
Las actividades desarrolladas, anteriormente enumeradas, constituyen actividades empresariales o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que se encuentran sujetas al mismo.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 10º, de la Ley 37/1992, declara que están exentas de dicho Impuesto:
"10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.".
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
c) Que no sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
La Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, en resolución de 16 de febrero de 1993, manifestó lo siguiente:
"... desde la óptica del I.A.E., es profesional de la enseñanza... quién, actuando por cuenta propia (artículo 80, 1 de la Ley 39/1988), desarrolle personalmente la actividad de que se trate..., sin embargo, ... se estará ante un empresario, a efectos del impuesto, cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.”.
Por tanto, las actividades descritas estarán exentas a título de clases particulares cuando sean prestadas por una persona natural siempre que la materia sobre la que versen esté comprendida en cualquiera de los planes de estudio del sistema educativo español.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 8º, de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
"8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
(…)
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
(…).”.
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, sobre la base de la normativa estatal y autonómica sobre la materia y de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social.”.
Por otro lado, la aplicación de esta exención requiere que los servicios de asistencia social sean prestados por entidades o establecimientos de carácter social, circunstancia que cabe presumir que no concurre en las personas físicas, como en el caso de la presente consulta.
4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el Impuesto se exigirá al tipo general del 21 por ciento, salvo en los supuestos previstos en el artículo 91 de la propia Ley.
El artículo 91, apartado uno, número 2, ordinal 7º, de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a:
“7.º Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”.
5.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa de lo siguiente:
1º En el supuesto de que la consultante prestase servicios de docencia a través de un centro privado, a título de clases particulares, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando las enseñanzas impartidas versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
Según los datos obrantes en este Centro directivo la enseñanza de materias como alfabetización, lenguaje o apoyo al estudio son materias incluidas en los planes de estudio del sistema educativo español.
2º En el supuesto de que la consultante prestase servicios de asistencia social, tales servicios estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que la exención prevista artículo 20, apartado uno, número 8º, de la Ley del Impuesto no es aplicable por no ser prestados por una entidad de Derecho público o por una entidad o establecimiento privado de carácter social. El tipo impositivo aplicable sería del 10 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.7º de la Ley 37/1992.
Los citados servicios tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento cuando no reunieran los requisitos expuestos anteriormente.
Según se indica en el escrito presentado, las clases tienen por objeto tratar las dificultades que los niños tienen en el desarrollo de la lengua por lo que, a falta de otros elementos de prueba, parece que la consultante se encuadraría dentro de la segunda posibilidad señalada, es decir, se trataría, más que de servicios de enseñanza, de servicios destinados a resolver dificultades de aprendizaje y lectura, estando, por tanto, sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este mismo sentido se ha manifestado este Centro Directivo con anterioridad, entre otras, en su contestación vinculante a consulta con número de referencia V1149/12, de 25 de mayo.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-8º y 10º, 91-Uno-2-7º