La limitación de amortizaciones del artículo 7 de la Ley 16/2012 debe aplicarse al cálculo de la base imponible previo a determinar el beneficio canaario destinable a reserva para inversiones; las pérdidas de la actividad inmobiliaria se integran en el resultado fiscal y reducen proporcionalmente el beneficio computable para la dotación, sin exclusión específica salvo las cargas financieras explícitamente recogidas en la normativa REF.
Hechos
La entidad consultante se dedica al comercio al por mayor y detalle de productos de alimentación. Adicionalmente, en el ejercicio 2013, la entidad consultante ha obtenido unas pérdidas de la actividad inmobiliaria.
La entidad consultante tiene derecho a la reserva para inversiones en Canarias en los términos establecidos en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
Cuestión planteada
Si la limitación de la deducibilidad de las amortizaciones, establecida en el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impuesto de la actividad económica, se debe tener en cuenta para el cálculo de la reserva para inversiones en Canarias.
Si las pérdidas de la actividad inmobiliaria deben tenerse en cuenta a efectos del cálculo de la reserva para inversiones en Canarias.
Contestación
A efectos de responder a esta consulta, se parte de la presunción de que la entidad consultante cumple con los requisitos establecidos en la normativa para beneficiarse de la reducción de la reserva para inversiones en Canarias, puesto que las cuestiones planteadas giran en torno al cálculo de la mencionada reducción, y no sobre el derecho a su aplicabilidad.
El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, con las modificaciones introducidas por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, establece que:
“1. Las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en este artículo.
(…)
2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del noventa por ciento de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.
En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.
A estos efectos, se considerarán beneficios procedentes de establecimientos en Canarias los derivados de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, en los términos que reglamentariamente se determinen.
A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. No tendrá la consideración de beneficio no distribuido:
a) El correspondiente a las rentas que se hayan beneficiado de la deducción establecida en el ar tícu lo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
b) El que derive de la transmisión de elementos patrimoniales cuya adquisición hubiera determinado la materialización de la reserva para inversiones regulada en este artículo.
c) El que derive de la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo no afectos a la realización de actividades económicas. A estos efectos, no tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión a terceros de capitales propios.
Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.
(…)”.
La reserva para inversiones en Canarias (en adelante, “RIC”) se concibe como un estímulo fiscal al mantenimiento o reinversión en las Islas del beneficio obtenido por la realización en ellas de actividades económicas.
Conforme a los datos de la consulta, parece que la entidad consultante desarrolla dos actividades económicas, la compraventa de productos de alimentación y una actividad inmobiliaria. Si bien, de los mismos parece desprenderse que la primera genera beneficios, mientras que la segunda ha generado pérdidas en 2013. La consulta plantea si las mencionadas pérdidas deben tenerse en consideración a efectos del cálculo del importe de la reducción de la RIC.
El artículo 27.2 de la Ley 19/1994 define, a estos efectos, lo que ha de entenderse por beneficio del ejercicio no distribuido, indicando que será el que se haya aplicado a la dotación de cualquier reserva, excluida la de carácter legal. No obstante, incorpora una norma de cautela para evitar que el beneficio del ejercicio no distribuido sea repartido de forma encubierta mediante traspasos contables de otras partidas que no sean beneficios no distribuidos. Como el beneficio no repartido del ejercicio se ha identificado con las dotaciones a reservas realizadas, excluida la legal, para detectar operaciones que, mediante la disminución de otras partidas, anulen el efecto de las reservas efectivamente dotadas, el mencionado precepto toma como referencia el volumen agregado de reservas alcanzado tras las citadas dotaciones.
No obstante, el beneficio del ejercicio es único para la entidad, que incluirá todos los ingresos y gastos correspondientes a la totalidad de las actividades desarrolladas, no pudiendo, por tanto, desagregarse los beneficios correspondientes a los distintos tipos de actividades.
En segundo lugar, la consulta plantea si la limitación de la deducibilidad de las amortizaciones, establecida en el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impuesto de la actividad económica, se debe tener en cuenta para el cálculo de la RIC. El mencionado artículo establece que:
“La amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias correspondiente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 para aquellas entidades que, en los mismos, no cumplan los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se deducirá en la base imponible hasta el 70 por ciento de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje, de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 de dicha Ley.
(…)
La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en este artículo se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.
(…)”
Este precepto introduce una limitación, desde el punto de vista fiscal, en relación con las amortizaciones del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2013 y 2014.
Según se establece en el mismo, la amortización contable que no hubiera resultado fiscalmente deducible en virtud de tal limitación, se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.
Del mencionado precepto se deduce que el mismo establece un ajuste extracontable positivo, que se practicará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014, que revertirá, con signo negativo, a partir del primer período impositivo iniciado dentro del año 2015. Por lo tanto, este ajuste no debe tenerse en cuenta para el cálculo del límite de la reducción de la RIC, puesto que el mismo se calcula sobre el importe de las reservas de la entidad, y no sobre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 16/2012; art. 7
Ley 19/1994 ; art. 27