La entidad promotora está obligada a expedir factura rectificativa si la operación inicial fue calificada incorrectamente como entrega de bienes exenta (segunda entrega) cuando en realidad constituye una prestación de servicios (cesión de derechos) sujeta al IVA tipo general; la adquirente podrá deducir el IVA soportado únicamente si la operación reúne los requisitos de sujeción y no resulta excluida del derecho de deducción, lo que dependerá de la naturaleza jurídica de la operación y su vinculación con actividades exentas.
Hechos
El consultante es un particular que ha transmitido a una entidad mercantil un inmueble en construcción antes de que tuviera lugar la puesta a disposición del mismo por la entidad promotora.
Cuestión planteada
Se consulta si la promotora debe expedir factura rectificativa y si la entidad adquirente puede deducir el Impuesto que grava la compraventa efectuada por dicha entidad promotora.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone la sujeción al mismo de “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno, letras a) y d), y dos de la Ley 37/1992, declara que, a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, entendiéndose por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
Asimismo, se reputarán empresarios o profesionales quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título aunque sea ocasionalmente.
2.- El artículo 11 de la Ley 37/1992, define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con la Ley del Impuesto no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, se consideran prestaciones de servicios las obligaciones de hacer y no hacer.
La operación de cesión de derechos derivados de un contrato es por lo tanto una prestación de servicios.
3.- Por otra parte, el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, señala la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, añadiendo que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
4.- El artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992 dispone que dicho Impuesto se devengará "en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente y, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable".
El apartado dos del mismo artículo 75 establece que "no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
5.- El artículo 88.uno de la Ley 37/1992, establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.
A tales efectos, y según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional (empresarios adjudicatarios de las obras de ampliación, en este caso) realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
6.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 7, apartados 1 y 5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en su artículo 17, apartado 1. La letra A) del artículo 7.1 mencionado dispone que “1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”.
Por su parte, el apartado 5 del citado artículo 7 establece que “5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Por último, el apartado 1 del artículo 17 del mismo Texto Refundido determina que “1. En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, la operación por la cual el particular, no empresario o profesional, comprador de una vivienda en construcción, transmite de forma onerosa los derechos derivados del contrato de compraventa de dicha vivienda a un tercero, que es quien finalmente figurará como comprador en la escritura pública de compraventa, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisión de derechos.
El impuesto se exigirá por el concepto de transmisión patrimonial onerosa de vivienda que es el bien cuyos derechos se transmiten y al tipo correspondiente a este tipo de transmisiones. No obstante, este tratamiento no será aplicable cuando se produzca el supuesto de no sujeción previsto en el apartado 5 del artículo 7 del Texto Refundido transcrito anteriormente.
7.- De conformidad con lo anterior este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Primero.- Mientras el edificio se encuentra en construcción, el contrato de compraventa de viviendas en construcción entre promotor y particular, sólo dará lugar a que se realicen unos pagos anticipados por los adquirentes que determinan el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichos pagos, pero no se ha producido el hecho imponible (entrega del bien).
La primera entrega de la vivienda será la realizada por la promotora una vez finalizada su construcción, es decir cuando aquélla se ponga a disposición del adquirente que figura en la escritura pública de compraventa. Dicha entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, produciéndose en ese momento el devengo de este Impuesto correspondiente a la entrega del bien.
Segundo.- La transmisión onerosa por un particular, comprador de una vivienda en construcción, de los derechos derivados del contrato de compraventa de dicha vivienda a un tercero, que es quien finalmente figurará como comprador en la escritura pública de compraventa, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisión de derechos.
El Impuesto se exigirá por el concepto de transmisión patrimonial onerosa de vivienda, que es el bien cuyos derechos se transmiten, y al tipo correspondiente a este tipo de transmisiones.
El tratamiento expuesto en los dos párrafos anteriores no será aplicable cuando concurra el supuesto de no sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados previsto en el apartado 5 del artículo 7 del Texto Refundido transcrito anteriormente.
Tercero. La entidad promotora no deberá rectificar ninguna de las facturas expedidas hasta el momento de la transmisión de derechos al consultante, al corresponder todas ellas a la exigencia de pagos a cuenta devengados conforme a derecho y que tuvieron por destinatario al consultante.
Sin embargo, los pagos a cuenta que se exijan por la promotora tras la venta de los derechos por el consultante a una entidad tercera, deberán documentarse en facturas en las que habrán de consignarse en los datos del destinatario los correspondientes a dicha entidad tercera. En el mismo sentido, la factura que documente la entrega de la edificación una vez esté terminada, deberá contener, en los datos del destinatario, los correspondientes a la entidad adquirente de los derechos al consultante y en el apartado de la factura en el que se consigne la base imponible y la cuota del Impuesto, los correspondientes a la contraprestación total exigida por la promotora como consecuencia de la entrega de la edificación concernida, sin perjuicio de que el importe a pagar que se derive de dicha factura deba tener en consideración los pagos a cuenta abonados hasta ese momento tanto por el consultante hasta la venta de sus derechos, como por la mercantil adquirente de los mismos hasta el momento de la entrega de la edificación.
La referida cuota del Impuesto resultante de la aplicación del tipo impositivo a la total contraprestación exigida por la promotora por la venta de la edificación, resultará deducible para la mercantil adquirente de la misma con arreglo a las limitaciones y requisitos que establece al efecto la Ley del Impuesto, esencialmente, en el Capítulo I de su Título VIII.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5, 11, 75-dos, 88-uno