El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 87 LIS) resulta de aplicación a la operación descrita siempre que concurran los requisitos tasados: (i) entidad receptora residente en España o con establecimiento permanente afectado a los bienes; (ii) participación del aportante mínima del 5% en fondos propios tras la aportación; y (iii) en caso de aportación de acciones/participaciones por personas físicas, que la entidad receptora no ostente régimen de agrupación de interés económico ni unión temporal de empresas, ni tenga por objeto gestión de patrimonio mobiliario o inmobiliario, además de posesión ininterrumpida durante el año anterior. La DGT no rechaza la aplicabilidad del régimen en función de motivos económicos válidos, sino que condiciona su acceso al cumplimiento íntegro de estos requisitos formales y cuantitativos.
Hechos
Las personas físicas consultantes, persona física 1 y persona física 2, son dueños, en régimen de gananciales, de las siguientes participaciones sociales:
- Sociedad Q, ostentan un 15,28%.
- Sociedad R, ostentan un 16,90%.
Los consultantes prevén transmitir a una sociedad de nueva creación sus participaciones en las entidades mencionadas de las que son titulares directos mediante una aportación no dineraria, para la consolidación del patrimonio empresarial familiar a través de la nueva entidad, y gestionar desde dicha entidad la actividad inversora de la familia, mediante la adquisición en toda clase de activos mobiliarios, y en su caso, inmobiliarios.
Tras la aportación proyectada, la actividad de la nueva entidad se desarrollará como una entidad inversionista, en diversas clases de activos, con el objetivo de constituir un holding familiar con una gestión propia y separada del patrimonio estrictamente personal de los consultantes.
La operación de aportación no dineraria cumple con los siguientes requisitos:
a. La entidad que recibirá la aportación, la nueva entidad, será residente en territorio español.
b. Una vez realizada la aportación, los consultantes participarán en los fondos propios de la Nueva Entidad en, al menos, el 5%.
c. Las sociedades cuyas participaciones se aportan son todas ellas entidades residentes en territorio español a las que no les son de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, y no tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
d. Las participaciones aportadas por los consultantes representan un porcentaje superior al 5% de los fondos propios de cada una de ellas.
e. Las participaciones aportadas se han poseído de manera ininterrumpida por los consultantes durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalizará la aportación.
La operación anterior persigue los siguientes objetivos fundamentales:
-Concentrar en la nueva entidad la actividad de tenencia de participaciones significativas en sociedades mobiliarias para lograr una gestión eficaz de la liquidez procedente de estas últimas (remansando en la nueva entidad el reparto de dividendos, principalmente) a efectos de realizar futuras inversiones o, incluso, donaciones filantrópicas a entidades sin ánimo de lucro. Asimismo, la operación permitiría centralizar en la nueva entidad la planificación y toma de decisiones respecto a todo lo que afecte a futuras inversiones familiares, consiguiendo de esta manera mejorar la gestión y agilizar la toma de decisiones.
-Adicionalmente, la operación facilitará la ordenación del patrimonio empresarial de los consultantes de cara a una eventual sucesión, toda vez que se pretende integrar en la nueva entidad las inversiones empresariales de la familia, de manera que su gestión permanezca en una sola mano, y la sucesión pueda realizarse de manera más simple y eficaz.
- La concentración de los activos en la nueva sociedad permitirá un cumplimiento más sencillo y eficaz de los requisitos establecidos en la legislación vigente sobre empresa familiar.
-Por otra parte, se pretende también establecer una separación nítida entre el patrimonio personal y el patrimonio empresarial mobiliario de los consultantes.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y si existen motivos económicos son válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(...)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse los requisitos previamente señalados respecto a las entidades Q y R dado que, en relación con estas entidades, cada una de las personas físicas integrantes del matrimonio es titular del 7,64% de la entidad Q y del 8,45% de la entidad R. Por tanto, en la medida en que las personas físicas consultantes aporten a la entidad de nueva creación, residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de las entidades mencionadas (Q y R) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Tal y como se ha señalado anteriormente, este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87-1, 89-2