La deducibilidad de cuotas de IVA por adquisición de vehículo de turismo está limitada por presunción legal al 50% (art. 95.3.2ª LIVA), salvo prueba de afectación empresarial superior. La parte de vivienda destinada a despacho profesional permite deducción íntegra de cuotas si existe afectación directa y exclusiva a la actividad (sin uso simultáneo o alternativo con fines particulares), debiendo figurar en contabilidad y patrimonio empresarial. Los gastos de utilización (combustible, mantenimiento) siguen idéntica regla de afectación: 50% presunto para vehículos; íntegros para despacho si no hay uso dual.
Hechos
El consultante ejerce la actividad profesional de abogado, determinando el rendimiento neto de su actividad con arreglo al método de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributando en el Impuesto sobre el Valor Añadido por el régimen general.
Para el desarrollo de su actividad, el consultante tiene intención de comprar una vivienda con su pareja y pretende dedicar una habitación de la misma a despacho profesional.
También tiene intención de adquirir un vehículo que sería utilizado para la actividad.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, determinar la deducibilidad de las cuotas de IVA que el consultante soportará en la adquisición tanto del vehículo como de la parte de la vivienda que pretende adquirir que destinará a despacho profesional y de los gastos derivados de la utilización de los mismos.
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se pide determinar qué gastos son deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica de la consultante en relación con el despacho y con el vehículos referidos.
Contestación
1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de dicho Impuesto (Boletín Oficial del Estado del 29).
En relación con la cuestión expresamente planteada en el escrito de consulta hay que señalar que el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2º.Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.”
De lo anterior se deduce que, en virtud de lo dispuesto en la regla 1ª del apartado tres del artículo 95 de la Ley 37/1992, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el consultante con ocasión de la adquisición del inmueble podrán ser deducidas por el mismo en la medida en que tales cuotas correspondan al grado en que, previsiblemente y de acuerdo con criterios fundados, el inmueble vaya a ser utilizado por el consultante en el desarrollo de su actividad profesional.
El grado de utilización de la vivienda en la actividad profesional del consultante es una cuestión de hecho que dependerá de cuáles sean las circunstancias en que tal utilización se produzca. En el supuesto de que una parte determinada de la superficie del piso sea utilizada exclusivamente en el desarrollo de la citada actividad, podrán ser objeto de deducción por el consultante las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el mismo con ocasión de la adquisición del inmueble, en la medida en que se correspondan con esa parte de la superficie que se utiliza exclusivamente en su actividad profesional.
Por otra parte, el derecho a la deducción al que hemos hecho referencia anteriormente estará además condicionado al cumplimiento de los restantes requisitos previstos en el Capítulo I del Titulo VIII de la Ley 37/1992.
En particular, hay que señalar que, según lo dispuesto en la regla 3ª del apartado tres del artículo 95 de la citada Ley, la deducción que inicialmente pueda practicar el consultante de las cuotas que soporte por la adquisición del inmueble según lo señalado en párrafos anteriores (es decir, en función del grado en que previsiblemente y de acuerdo con criterios fundados vaya a utilizar la vivienda en su actividad profesional), deberá ser objeto de regularización durante el año en que comience a producirse dicha utilización y los nueve siguientes, teniendo en cuenta el grado efectivo de utilización en la actividad empresarial o profesional del consultante en cada uno de dichos años, que se comparará con el estimado inicialmente y con base en el cual se practicó la deducción.
Asimismo, debe tenerse en cuenta también que, según lo dispuesto en las reglas 4ª y 5ª del apartado tres del citado artículo 95:
- El grado de utilización del inmueble en el desarrollo de la actividad profesional del consultante deberá ser acreditado por éste por cualquier medio de prueba admitido en derecho, no siendo medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el mismo en la que se deduzcan las cuotas ni la contabilización o inclusión del inmueble o de una parte del mismo en los registros oficiales de dicha actividad.
- A efectos de la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición, el inmueble a que se refiere el escrito de consulta no se entenderá afecto en ninguna medida ni proporción a la actividad profesional del consultante si no figura en la contabilidad o registros oficiales de tal actividad, o si no se integra en su patrimonio empresarial o profesional.
Por otra parte, y en lo que se refiere a la posible deducibilidad de las facturas de agua, luz y gas derivadas de los suministros contratados en la vivienda, del mismo artículo 95 de la Ley del Impuesto se deriva que, cuando el sujeto pasivo adquiere un bien o servicio que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95 de la Ley 37/1992.
De la información disponible en el escrito de consulta cabe deducir que el consultante no afectará directa y exclusivamente al desarrollo de su actividad profesional los mencionados servicios, toda vez que se prevé su utilización simultánea para satisfacer necesidades del resto de estancias de la vivienda que no constituyen despacho profesional.
En consecuencia, dado que no se trata de entregas de bienes de inversión, no serán deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de los servicios de suministro eléctrico, de agua o de gas.
Por último, en relación con la posible adquisición de un vehículo que sería utilizado para la actividad, y atendiendo de nuevo al contenido del citado artículo 95 de la Ley del Impuesto, se establece para los vehículos automóviles que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional una presunción legal de afectación a la misma del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en el párrafo tercero de la regla 2ª del apartado tres de dicho artículo, en que dicha presunción es del 100 por cien.
Independientemente de lo anterior, cuando se acredite un grado efectivo de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional diferente del previsto según la correspondiente presunción legal, procederá la regularización de las deducciones practicadas inicialmente sobre la base de la citada presunción. En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada.
Respecto de los gastos derivados de la utilización del vehículo que se contemplan en el apartado cuatro del artículo 95, serán asimismo aplicables las reglas expuestas en los párrafos precedentes. Así pues, podrán también ser objeto de deducción en un 50 por ciento cuando el consultante afecte el vehículo en cuestión a su actividad profesional, salvo que se acredite que el grado efectivo de utilización en la actividad profesional del vehículo que genera tales gastos es superior a dicho porcentaje.
2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto) –en adelante RIRPF- regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo “jeep”.”.
De acuerdo con este precepto, el vehículo que pretende adquirir el consultante se entenderá afecto a la actividad económica que desarrolla cuando se utilice exclusivamente en la misma, dado que la actividad de abogado no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.
En el caso de utilización exclusiva del vehículo en la actividad, cuestión de hecho que deberá ser, en su caso, objeto de valoración por los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, podrán deducirse para la determinación del rendimiento neto de la actividad tanto la amortización del vehículo, como los gastos de mantenimiento derivados de su utilización.
En el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto ni las amortizaciones ni los mencionados gastos derivados de su utilización.
Por lo que respecta a la vivienda, el apartado 3 del artículo 22 del RIRPF permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.
Esta afectación parcial supone que el consultante podrá deducirse los gastos derivados de la titularidad de la vivienda que tiene intención de adquirir, como pueden ser amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc, proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido, salvo que el consultante fuese arrendatario de la vivienda, en cuyo caso la afectación parcial referida supone que el consultante podrá deducir el gasto correspondiente a las rentas satisfechas por el arrendamiento de la vivienda en proporción a la parte exclusivamente afectada a la actividad económica en relación con la totalidad de la misma.
Ahora bien, con independencia del título que ostente sobre la referida vivienda habitual, los gastos derivados de los suministros (agua, luz, teléfono, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplicará a los gastos derivados de la titularidad o del arrendamiento de la vivienda.
Por último, cabe recordar que la deducibilidad de los gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
No obstante, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, art. 95
RD 439/2007, art.22