Las grasas animales clasificadas en NC 1501 00 11 no constituyen hidrocarburos gravados conforme al artículo 46.1.g) 2º de la Ley 38/1992, pues esta disposición se refiere exclusivamente a productos de los códigos NC 1507-1518, excluyendo el 1501. Por tanto, no son elegibles para régimen suspensivo ni para la exención del artículo 24 LIVA cuando se destinen a fabricación de biocarburantes. Solo las grasas animales reclasificables en NC 1518 (previa transformación química) accederían al régimen de hidrocarburos y, eventualmente, a tratamiento suspensivo. Si el producto NC 1501 11 se utiliza directamente como carburante o aditivo carburante, sí quedaría sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos conforme al artículo 46.2.
Hechos
La mercantil consultante, titular de una fábrica fiscal de biocarburantes, se dedicada a la fabricación de biodiesel a partir de aceites vegetales usados y grasas animales y utiliza, entre otras materias primas, grasa animal clasificada con el código NC 1501 00 11 procedente de tres empresas dedicadas al procesamiento de subproductos cárnicos.
Cuestión planteada
1º Consideración del producto clasificado en el código NC 1501 00 11 (grasas de origen animal) como hidrocarburo.
2º Aplicación de la exención contenida en el artículo 24 de la Ley 37/1992 del IVA a las entregas del referido producto que tengan por destino la producción de biocarburantes.
Contestación
1.- El artículo 46, apartado 1, letra g) 2º, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, (BOE de 29 de diciembre) incluye, dentro del ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, a “los productos que se indican a continuación cuando se destinen a un uso como combustible o como carburante:
(…)
2º Los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518, ya se utilicen como tales o previa modificación o transformación química, incluidos los productos clasificados en el código NC 3824.90.99 obtenidos a partir de aquéllos”
Por otra parte, el artículo 49 de la Ley define, dentro de los biocarburantes y biocombustibles, al biodiésel como “los productos a que se refiere el artículo 46.1.g) 2º”.
Por tanto, las grasas animales clasificadas en el código NC 1501 no se encuentran incluidas en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos por el hecho de utilizarse en la fabricación de biocarburantes. En la misma medida, los carburantes fabricados a partir de estas grasas no tienen consideración de biocarburantes y no pueden beneficiarse del tipo cero establecido en los epígrafes 1.14 y 1.15 de la tarifa 1ª del impuesto.
Únicamente las grasas animales que se clasificasen en el código NC 1518 (que incluye las grasas y aceites, animales o vegetales, y sus fracciones, cocidos, oxidados, deshidratados, sulfurados, soplados, polimerizados por calor en vacío o atmósfera inerte o modificados químicamente de otra forma y las mezclas o preparaciones no alimenticias de grasas o de aceites, animales o vegetales, o de fracciones de diferentes grasas o aceites del capítulo 15, no comprendidas en otra parte) estarían, en el caso de su uso como carburante o combustible, incluidas en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos.
Así las cosas, el producto clasificado en el código NC 1501 00 11 no puede circular en régimen suspensivo, aunque se envíe a una fábrica de biocarburantes; por el hecho de que vaya a ser empleado en la fabricación de biocarburantes, tampoco se ha producido el hecho imponible (fabricación o importación de un producto sujeto) por lo que no puede haber un régimen suspensivo aplicable a ningún supuesto de circulación o tenencia en el que figure este producto.
Sin perjuicio de lo anterior, es importante señalar que, por aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 46 de la Ley 38/1992, los productos clasificados en el código 1501 00 11 que se utilizaran como carburante, como aditivos para carburantes o para aumentar el volumen de otros carburantes, estarían sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos. Por aplicación de lo establecido en el apartado 1 del artículo 54 de la Ley 38/1992, la utilización como carburante de este producto precisaría de la autorización expresa del Ministro de Economía y Hacienda como consecuencia de la resolución de un expediente que ha de iniciarse a petición de los interesados y en el que se determinaría cual es el hidrocarburo de los contenidos en la tarifa 1ª del impuesto cuya utilización resulta equivalente a la del producto objeto del expediente. Siempre, en todo caso, que el producto en cuestión no se transforme, en la fábrica de biocarburantes, en otro distinto que hubiera de clasificarse en un código NC diferente del código 1501 00 11 y sea este último producto el que se utilice como carburante.
De lo manifestado por la empresa consultante, no parece que estas últimas cuestiones hayan sido objeto de consideración al plantear la consulta.
2. - El artículo 24 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), dispone que:
"Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(...)
c) Los destinados a ser vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero y los que estén vinculados a dicho régimen.
(…)
2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
(...)”.
A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma.
También el artículo 24 establece la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios relacionados directamente con los bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero así como las que se presten a bienes que se encontraran vinculados a dicho régimen.
Por su parte, el artículo 26 de la Ley 37/1992 recoge la exención de las adquisiciones intracomunitarias cuya entrega hubiera estado exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley del Impuesto.
3. - El régimen de depósito distinto de los aduaneros viene definido en el Anexo Quinto de la citada Ley del Impuesto en los siguientes términos para los productos objeto de Impuestos Especiales:
"Quinto.- Régimen de depósito distinto de los aduaneros.
Definición del régimen
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
A los efectos del párrafo anterior, la electricidad no tendrá la consideración de bien objeto de los Impuestos Especiales.
(…)".
4. - La Resolución 1/1994, de 10 de enero, de esta Dirección General correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósito distinto de los aduaneros (BOE de 14 de enero) recoge en su apartado Primero las siguientes consideraciones:
"PRIMERO.- Delimitación del régimen de depósito distinto del aduanero.
(...)
3. De los aludidos preceptos resulta que los productos objeto de los Impuestos Especiales se encuentran en régimen suspensivo de dichos Impuestos mientras permanezcan en las fábricas de los mismos o en depósitos fiscales o se conduzcan de uno a otro lugar de los indicados o se importen con destino directo a tales lugares y que dicho régimen se ultimará cuando se realice el autoconsumo o la salida de las mencionadas fábricas o depósitos fiscales, siempre que dicha salida no se efectúe en régimen suspensivo. En ese momento se producirá el devengo y la exigibilidad del correspondiente Impuesto Especial.
El régimen suspensivo de los Impuestos Especiales es una situación en la que, preceptivamente, se encuentran los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación cuando se cumplan o se den las circunstancias indicadas en el párrafo anterior.
Esta situación determina, a su vez, que los referidos bienes se encuentren, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros y sean aplicables, por tanto, los beneficios fiscales reconocidos en la Ley del citado Impuesto en relación con dicho régimen.
En consecuencia, las entregas de los referidos bienes para ser expedidos o transportados a las fábricas o depósitos fiscales y de una fábrica a otra o a un depósito fiscal, así como las entregas de dichos bienes mientras permanezcan en los mencionados establecimientos, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que, por imperativo de la Ley, los bienes en las citadas situaciones están en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales y, por ello, al amparo del régimen de depósito distinto de los aduaneros.
De igual forma, estarán exentas las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de dichos bienes para introducirlos en las fábricas o depósitos fiscales citados y las prestaciones de servicios, entre ellas el transporte y el depósito, relacionadas con las mencionadas operaciones exentas o con los referidos bienes objeto de los Impuestos Especiales cuando los mismos se encuentren en las indicadas situaciones de régimen suspensivo y de régimen de depósito distinto del aduanero.
Estos beneficios fiscales no alcanzarán a las operaciones relativas a las materias primas, semielaborados o materiales empleados en la fabricación de los productos objeto de los Impuestos Especiales, que no sean, a su vez, objeto de estos Impuestos. Las importaciones, adquisiciones intracomunitarias y entregas de las citadas materias primas y materiales y los servicios relacionados con dichos bienes no estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por no encontrarse esos bienes en régimen suspensivo ni, por tanto, en situación de régimen de depósito distinto de los aduaneros que es, precisamente, la que determina la aplicación de los beneficios fiscales".
5.- Según se ha señalado en el apartado 1 de esta contestación, las grasas de origen animal clasificadas en el código NC 1501 no se encuentran incluidas dentro del ámbito objetivo de los Impuestos sobre Hidrocarburos por el hecho de utilizarse en la fabricación de biocarburantes, ni pueden circular en régimen suspensivo, aunque se envíe a una fábrica de biocarburantes.
En consecuencia, las entregas del producto clasificado en el código NC 1501 00 11 efectuadas por sus proveedores a la consultante estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos señalados en esta contestación.
6. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 24- . Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. Art. 46 y 49.