La disposición adicional decimoquinta del TRLIS permite opcionalmente a las entidades A y B sujetar dividendos y ganancias patrimoniales de participaciones en no residentes (devengados/realizados hasta 30.XI.2012) a un gravamen especial del 8% en lugar de integrarlos en base imponible ordinaria, siempre que cumplan los requisitos del artículo 21.1.a) y c) TRLIS. Los dividendos y rentas así gravados se incluyen en la base para el cálculo del pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades, aplicándose el tipo especial del 8% sobre esa base.
Hechos
La entidad L fue constituida en el Gran Ducado de Luxemburgo en el año 1980. Su capital pertenece íntegramente a la entidad A residente en España, de forma directa en un 36% y de forma indirecta, a través de la entidad B íntegramente participada por A, en el 64% restante.
Los ingresos de L durante todo el tiempo de tenencia de la participación por A y B, agregando todos los ingresos del ejercicio, proceden:
- En un 82,45% de dividendos procedentes de entidades extranjeras residentes en paraísos fiscales (fundamentalmente Andorra, Jersey y Panamá) en las que ostentaba un porcentaje de participación superior al 5% y cuyos beneficios procedían en su mayor parte de la realización de actividades empresariales en el extranjero, así como de la transmisión de las mencionadas participaciones.
- En el 17,55% restante, de los intereses derivados de la liquidez obtenida como consecuencia de la percepción de los dividendos anteriores, así como del importe obtenido por la transmisión de las mencionadas entidades financieras.
En concreto, del 82,45% de los ingresos, cabe señalar que:
- Un 68,78% son ingresos procedentes de entidades que realizan actividades bancarias o financieras, como son:
o Un 57,35% de una entidad financiera andorrana dedicada a la realización de operaciones bancarias de todo tipo autorizadas por la legislación andorrana.
o Un 5,85% de una entidad domiciliada en Jersey dedicada a la prestación de servicios financieros.
o Un 2,88% de una institución bancaria ubicada en Panamá.
o Un 0,72% de una entidad dedicada a la prestación de servicios financieros en Gibraltar.
o Un 1,98% de otras entidades que realizaban actividades financieras y bancarias en Marruecos, México y Andorra.
- Un 13,67% de ingresos tienen origen en diversas sociedades con múltiples actividades.
La entidad L va a acordar, antes de 30 de noviembre de 2012, la distribución de un dividendo a sus accionistas
Cuestión planteada
Si las entidades A y B pueden aplicar el gravamen especial establecido en la disposición adicional decimoquinta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En caso de proceder la aplicación de la citada disposición, si dichos dividendos percibidos deben tenerse en cuenta en el cálculo del pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La disposición adicional decimoquinta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en los siguientes términos:
“1. Los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley, que se devenguen hasta 30 de noviembre de 2012, podrán no integrarse en la base imponible de este Impuesto, mediante la opción del sujeto pasivo por la sujeción al mismo a través de un gravamen especial. El requisito establecido en la letra c) se podrá determinar para cada entidad, directa o indirectamente participada, por el conjunto de todos los ingresos obtenidos durante el período de tenencia de la participación.
La base imponible del gravamen especial estará constituida por el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios devengados, sin que resulte fiscalmente deducible la pérdida por deterioro del valor de la participación que pudiera derivarse de la distribución de los beneficios que sean objeto de este gravamen especial.
2. Las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español que cumplan el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley el día en que se produzca la transmisión, y el requisito establecido en la letra c) del mismo apartado del citado artículo durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, cuya transmisión se realice hasta 30 de noviembre de 2012, podrán no integrarse en la base imponible de este Impuesto, mediante la opción del sujeto pasivo por la sujeción al mismo a través del gravamen especial previsto en el apartado anterior.
En este caso, la base imponible estará constituida por la renta obtenida en la transmisión, así como por la reversión de cualquier corrección de valor sobre la participación transmitida, que hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible durante el tiempo de tenencia de la participación.
3. El tipo del gravamen especial será del 8 %.
No obstante, en el caso de transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, la parte de base imponible que se corresponda con cualquier corrección de valor que hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible durante el tiempo de tenencia de la participación, tributará al tipo de gravamen que corresponda al sujeto pasivo.
Los dividendos o participaciones en beneficios, así como las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, sujetos a este gravamen especial, no generarán derecho a la aplicación la deducción por doble imposición internacional prevista en los artículos 31 y 32 de esta Ley.
4. El gasto contable correspondiente a este gravamen especial no será fiscalmente deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
5. En el supuesto de dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, el gravamen especial se devengará el día del acuerdo de distribución de beneficios por la junta general de accionistas, u órgano equivalente.
En el caso de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, el gravamen especial se devengará el día en que se produzca la misma.
El gravamen especial deberá autoliquidarse e ingresarse en el plazo de los 25 días naturales siguientes a la fecha de devengo. No obstante, si al inicio del indicado plazo no se hubiera aprobado la Orden Ministerial que establezca el modelo de declaración a que se refiere el apartado siguiente, la declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la citada Orden.
6. El modelo de declaración de este gravamen especial se aprobará por Orden Ministerial del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, que establecerá la forma y lugar para su presentación.”.
A estos efectos, el artículo 21, apartado 1 del TRLIS establece que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya, o en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
(….)
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio corresponden a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
(….)
3. Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
(….)
2º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan, a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente…”
Y por último, el artículo 107, apartado 2 del TRLIS establece que:
“2.Únicamente se incluirá en la base imponible la renta positiva que provenga de cada una de las siguientes fuentes:
(….)
c) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas, directa o indirectamente con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en el sentido del artículo 16, en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas entidades residentes.
No se incluirá la renta positiva cuando más del 50 por ciento de los ingresos derivados de las actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas en el sentido del artículo 16….”
De acuerdo con lo establecido en la disposición adicional decimoquinta del TRLIS, se establece un gravamen especial para aquellos dividendos distribuidos o rentas positivas generadas en la transmisión de participaciones, cuando cualquiera de ambos se realicen hasta 30 de noviembre de 2012, y que cumplan los requisitos señalados en las letras a) y c) del artículo 21.1 del TRLIS.
En relación con el caso concreto, planteado, de los datos aportados se cumplen los requisitos establecidos en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, dado que, tanto A como B participan en más de un 5% en el capital de la entidad L, ostentando dicha participación durante un plazo superior al año. Teniendo en cuenta que la entidad L participa en otras entidades, ambos requisitos deberán cumplirse respecto de las entidades indirectamente participadas por A y por B a través de su participación en la entidad L.
Asimismo, respecto al cumplimiento de los requisitos establecidos en la letra c) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, cabe indicar que los ingresos obtenidos por la entidad L, sea en forma de dividendos o de rentas generadas de la transmisión de participaciones, consecuencia de su participación en las entidades residentes en Andorra, Jersey, Panamá, Gibraltar, Marruecos y México, que realizan todas ellas una actividad financiera contando con medios materiales y personales para su desarrollo, se consideran todas ellas rentas que cumplen lo establecido en el referido artículo 21.1.c) del TRLIS, teniendo en cuenta, adicionalmente, que no se producen respecto de ninguna de ellas las circunstancias establecidas en la letra c) del apartado 2 del artículo 107 del TRLIS.
Por otra parte, respecto del 17,55% de rentas que tienen la condición de intereses, teniendo en cuenta que los mismos proceden de la colocación de los excedentes de la tesorería de la entidad obtenidos, bien del reparto de dividendos de las entidades participadas, bien de la transmisión de participaciones, ambos procedentes, por tanto, del desarrollo de actividades económicas, y que los mismos quedan al margen de lo establecido en el artículo 107.2 del TRLIS, dichos ingresos deben tener asimismo la consideración de ingresos procedentes de actividades económicas, de manera que su obtención no desvirtúa la aplicación del régimen de exención establecido en el artículo 21 del TRLIS. Por ello, en base a las circunstancias señaladas en el escrito de consulta se entenderá cumplido el requisito señalado en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS.
Por tanto, cumpliéndose los requisitos establecidos en las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, en la medida en que los dividendos señalados se hayan distribuido hasta 30 de noviembre de 2012, podrán aplicar el gravamen especial establecido en la disposición adicional decimoquinta del TRLIS.
Por otra parte, el número cuatro del apartado primero del artículo 1 del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, según redacción dada al mismo por el apartado segundo. Tres del artículo 26 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, establece que:
“Cuatro. La cantidad a ingresar correspondiente a los pagos fraccionados establecidos en el apartado 3 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para los sujetos pasivos cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 o 2013 sea al menos veinte millones de euros, no podrá ser inferior, en ningún caso, al 12 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural o, para sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo.
No obstante, el porcentaje establecido en el párrafo anterior será del 6 por ciento para aquellas entidades allí referidas, en las que al menos el 85 por ciento de los ingresos de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural o, para sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, correspondan a rentas a las que resulte de aplicación las exenciones previstas en los artículos 21 y 22 o la deducción prevista en el artículo 30.2, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”.
El referido apartado cuatro del apartado primero del artículo 1 del Real Decreto-ley 12/2012 establece un pago fraccionado mínimo para aquellas entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro de los años 2012 o 2013 sea al menos 20 millones de euros, en base al resultado contable de la parte del período impositivo que haya transcurrido hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado.
No obstante, teniendo en cuenta que el gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, tanto el regulado en la disposición adicional decimoquinta, como decimoséptima, ambas del TRLIS, determinan la tributación definitiva de las rentas allí reguladas, en la medida en que una entidad opte por la aplicación de dichos gravámenes especiales, las rentas que hayan sido objeto de declaración por los mismos no deben incluirse dentro del resultado contable a tener en cuenta para realizar el pago fraccionado mínimo a que se refiere el artículo 1. primero. Cuatro del Real Decreto-ley 12/2012. Así, a estos efectos, dado que el gravamen especial determina el pago definitivo del Impuesto sobre Sociedades, no procederá realizar pago fraccionado alguno por las cantidades sujetas a dicho gravamen especial, por cuanto el pago fraccionado determina un pago a cuenta del Impuesto definitivo y, en este caso concreto, el gravamen especial ya ha supuesto dicho pago definitivo del Impuesto, y es objeto de autoliquidación de manera independiente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. Disposición Adicional 15ª