Para determinar la ganancia patrimonial de los socios en IRPF, el valor de adquisición de la participación es el precio pagado en origen, incrementado por los beneficios imputados bajo transparencia fiscal (1996-2002) y por los resultados positivos atribuibles como sociedad patrimonial (2003-2007), y reducido por pérdidas análogas, siendo este valor equivalente al patrimonio neto (aportaciones + reservas imputadas + resultados acumulados). La sociedad integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los bienes adjudicados y su valor contable conforme al artículo 15.3 TRLIS. No existe mecanismo de corrección por doble imposición aplicable: la plusvalía societaria y la ganancia patrimonial del socio constituyen imposiciones autónomas en diferentes sujetos y tributos, sin derecho a deducción o imputación.
Hechos
La sociedad consultante ha ejercido desde su constitución (29/07/1988) la actividad de clínica dental. Causó alta y baja en el epígrafe correspondiente de las tarifas del IAE el 01/09/1988 y el 31/12/2007, respectivamente. Ahora está considerando la disolución y liquidación con adjudicación del activo y, a la vista de lo establecido en el artículo 37.1.e de la Ley 35/2006, se plantea la duda de cómo calcular el valor de adquisición del título o participación en el capital que corresponda.
La consultante, que no es entidad cotizada, tributó entre los años 1988 y 1995 por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades al 35% y los beneficios se destinaron a reservas. Entre los años 1996 y 2002 tributó según el régimen de transparencia fiscal imputándose las bases imponibles a los socios en sus declaraciones del IRPF; los beneficios también se destinaron a reservas. Entre los años 2003 y 2007 ha estado encuadrada en el régimen de sociedades patrimoniales sobrevenidas, sin acogerse a lo establecido en la disposición transitoria vigésima cuarta de la Ley 35/2006; en este periodo, los beneficios también se destinaron a reservas. Los socios han venido presentando declaración del Impuesto sobre el Patrimonio, valorándose las participaciones en la consultante de acuerdo con lo establecido en el artículo 16.uno de la Ley 19/1991, modificado por la Ley 50/1998.
Cuestión planteada
Primera.- A efectos de determinar la ganancia patrimonial para cada uno de los socios partícipes (todos personas físicas) en la operación de disolución y liquidación con adjudicación (sin exceso) del activo, constituido por un inmueble (99%) y tesorería (1%) y del pasivo, constituido por capital más reservas (99%), sin deudas significativas ni préstamos hipotecarios, cuál será el valor de adquisición de la participación a efectos de determinar la ganancia patrimonial: El precio de adquisición de la participación más los beneficios generados y no distribuidos menos los resultados negativos desde el inicio de la actividad (patrimonio neto) o el precio de adquisición de la participación al constituir la sociedad.
Segunda.- Cómo tributará la consultante en el Impuesto sobre Sociedades por la plusvalía resultante de la diferencia entre el valor contable y el valor de adjudicación.
Tercera.- ¿Podrán los socios partícipes acogerse a algún mecanismo de corrección por doble imposición, en el supuesto de plusvalías en la consultante y ganancias patrimoniales en el IRPF por la adjudicación del inmueble?
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 15.2 del TRLIS establece que “se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…).
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…).
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el art. 16.3 de esta ley”.
El apartado 3 de este artículo 15 establece que “en los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. No obstante, en el supuesto de aumento de capital por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado.
(…).
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)”.
En consecuencia, la entidad consultante integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo en que se lleve a cabo la disolución de la sociedad, la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos a sus socios y su valor contable.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Según se manifiesta en la consulta, la sociedad de responsabilidad limitada consultante, cuyos socios son todos personas físicas, tributó desde 1988 hasta 1995, ambos incluidos, por el régimen general de Impuesto sobre sociedades; desde el ejercicio 1996 hasta el ejercicio 2002, ambos incluidos, por el régimen de transparencia fiscal, y desde el ejercicio 2003 hasta 2007, por el régimen de sociedades patrimoniales.
La consultante va a disolverse en la actualidad, constituyendo su activo un inmueble y efectivo, que serán repartidos a los socios a la liquidación de la sociedad en función de su participación en la misma. El pasivo del balance está formado por capital más reservas en un 99%, procediendo parte de las reservas de los periodos en los que tributó en los dos referidos regímenes especiales.
En lo que respecta al IRPF, se consulta por la determinación del valor de adquisición de las participaciones sociales, a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida por los socios a la liquidación de la sociedad. Asimismo se consulta si existe algún beneficio fiscal aplicable a la posible ganancia patrimonial obtenida por los socios.
La disolución y liquidación de la sociedad supone la obtención por el socio de una ganancia o pérdida patrimonial, tal y como dispone el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.
El artículo 37.1.e) de la citada Ley establece que "en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda".
Por tanto, prescindiendo de la incidencia fiscal en la sociedad de la operación de disolución y liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial para cada socio contribuyente del IRPF vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes y derechos adjudicados al socio en concepto de cuota de liquidación y el valor de adquisición de sus participaciones.
En diferentes consultas de este Centro directivo (así, la V2024-08), se incluye la ganancia o pérdida patrimonial obtenida por los socios a la liquidación de la sociedad en las derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, por lo que la ganancia o pérdida patrimonial así determinada se integrará en la base imponible del ahorro del socio, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto. No obstante, debe tenerse en cuenta que en caso de que la liquidación se efectúe a partir del ejercicio 2013, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las participaciones sociales adquiridas con una antelación no superior a un año, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro (artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica -BOE de 28 de diciembre-).
En lo que respecta a la determinación del valor de adquisición de las participaciones sociales, manifiesta la sociedad consultante que desde 1996 hasta 2002, ambos incluidos, la sociedad tributó por el régimen de transparencia fiscal, por lo que para la determinación del valor de adquisición resultará de aplicación la disposición transitoria decimoquinta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) –en adelante TRLIS-, que en sus apartados 2 y 3 dispone:
“2. En la transmisión de acciones y participaciones en el capital de sociedades que hayan tenido la consideración de transparentes en períodos impositivos anteriores, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales obtenidos en dichos períodos que, sin efectiva distribución, hubieran sido imputados a los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
3. Los dividendos y participaciones en beneficios de dichas sociedades que procedan de períodos impositivos durante los cuales la sociedad que los distribuye se hallase sujeta al régimen de transparencia fiscal, no tributarán en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni en el Impuesto sobre Sociedades. El importe de estos dividendos o participaciones en beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las acciones o participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputados.
Tratándose de los socios que adquirieron las acciones o participaciones con posterioridad a la imputación, se disminuirá el valor de adquisición de aquéllas en dichos importes.”
Por otro lado, desde el ejercicio 2003 hasta el ejercicio 2007, la sociedad tributó por el régimen de sociedades patrimoniales, por lo que para determinar dicho valor de adquisición será aplicable asimismo la regla de valoración establecida en el apartado 7 de la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, que regula el régimen transitorio de las sociedades patrimoniales y que se remite al artículo 35.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), estableciendo reglas similares a las correspondientes a las sociedades en régimen de transparencia fiscal.
En ese sentido, el referido artículo 35.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que la ganancia o pérdida derivada de la transmisión de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales “…se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y de titularidad y el valor de transmisión de aquéllas.
A tal efecto, el valor de adquisición y de titularidad se estimará integrado:
Primero.- Por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición.
Segundo.- Por el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que tributó en el régimen de sociedades patrimoniales en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.
Tercero.-Tratándose de socios que adquieran los valores con posterioridad a la obtención de los beneficios sociales, se disminuirá el valor de adquisición en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad tuviera la consideración de sociedad patrimonial.
El valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor neto contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por su valor de mercado si fuese inferior.
Lo dispuesto en este párrafo se entenderá sin perjuicio de la aplicación, cuando proceda, de lo previsto en materia de derechos de suscripción en los dos párrafos anteriores.”
En aplicación de dichas reglas, el valor de adquisición de las participaciones de la sociedad estará integrado por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición y el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que tributó en el régimen de transparencia fiscal y de sociedades patrimoniales, en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación. Salvo que los socios hubieran adquirido los valores con posterioridad a la obtención de los beneficios sociales, en cuyo caso se disminuirá el valor de adquisición en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad tributó en el régimen de transparencia fiscal o tuvo la consideración de sociedad patrimonial.
En lo que respecta a los beneficios fiscales aplicables a las ganancias patrimoniales correspondientes a los socios por la liquidación de la sociedad, debe tenerse en cuenta que la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006 establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, siendo las participaciones sociales elementos no afectos en virtud de lo establecido en el artículo 29.1.c) de dicha Ley.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 14,28 por 100 por cada año de permanencia de las participaciones sociales en el patrimonio del socio que exceda de dos, contado desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de participaciones sociales, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 8 años.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF L 35/2006 arts. 29.1.c), 33.1, 37.1.e), 49
TRLIRPF RDLeg 3/2004 art. 35.1.c)
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10.3, 15.2, 15.3, disp. tran. 24ª.7