El régimen especial de operaciones de fusión, escisión y aportación de activos (capítulo VIII del título VII del TRLIS) es aplicable a aportaciones no dinerarias que cumplan conjuntamente: (i) que la entidad receptora sea residente en España o tenga EP, (ii) participación posterior ≥5% en fondos propios, (iii) para aportaciones de acciones/participaciones por personas físicas, requisitos adicionales (entidad receptora residente, cumplimiento de restricciones patrimoniales y de tenencia ininterrumpida durante 12 meses precedentes), y (iv) para otros elementos por personas físicas, que estén afectos a actividades económicas llevadas con contabilidad conforme al Código de Comercio. La validez económica del artículo 96.2 se exige en cada operación. Si se acuerda reparto de dividendos, proceden la deducción por doble imposición (artículo 30.2) y la exención de retención (artículo 140.4.d), siempre que se mantengan los requisitos de participación.
Hechos
La persona física consultante participa en el capital social de las siguientes entidades: el 100% de F, el 99,95% de PM, el 99,98% de O, el 99,96% de PO, el 99,99% de T, el 60% de RA, el 50% de R, el 50% de C, el 37,03% de L, el 32,50% de PR, el 25% de CO y el 9,98% de CT. La entidad L es, a su vez, titular del 40% de PR. El hijo del consultante es titular del 0,05% de PM, del 0,01% de T y del 0,01% de CT.
Las entidades PM, T, O, PO, CT, RA, L, PR y F tienen como objeto social, entre otros, la compraventa de fincas rústicas o urbanas, naves, la promoción, construcción y venta de edificios y naves industriales, así como el alquiler de los mismos. Por su parte, la entidad CO desarrolla la actividad correspondiente a una academia de idiomas. La sociedad R se dedica, entre otras actividades relacionadas, al diseño y creación de programas software informático y móviles. Por último, la entidad C, de nacionalidad maltesa, tiene por objeto social la prestación de servicios on-line a través de Internet relacionados con programas software entre otros.
Se constituirá una nueva sociedad, NC, cuyo objeto social será, entre otros, la adquisición y enajenación de acciones y participaciones representativas del capital social de cualquier tipo de sociedad, y la prestación de servicios técnicos y de asesoramiento contable, fiscal, jurídico, comercial, de marketing y servicio postventa al cliente y de consultoría informática.
La persona física consultante se está planteando llevar a cabo una operación de reestructuración mediante la cual aportaría las participaciones que ostenta en distintas entidades a una entidad holding. Para ello realizaría una aportación no dineraria, a que se refiere el artículo 94 del TRLIS, de las participaciones de las entidades CO, CT, PR, L y R, a la entidad NC recibiendo a cambio participaciones de ésta última. Simultáneamente, se realizará una operación de canje de valores respecto de las participaciones en las entidades F, PM, O, PO, T y RA, aportándolas a la entidad NC.
Los motivos económicos que las operaciones proyectadas pretenden conseguir son: unificar la política accionarial del grupo familiar, garantizar la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo generacional; facilitar la implementación de protocolos familiares; obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones; permitir una unidad de decisión, así como una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada del grupo; centralizar recursos para financiar las actividades de las sociedades que lo requieran; acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad holding; buscar ventajas de la concentración empresarial como el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación de las actividades; conseguir que los movimientos accionariales dentro del grupo familiar sólo dependan del propio grupo familiar sin que tenga que intervenir ninguna persona ajena al mismo; simplificar la estructura empresarial; lograr una mayor eficiencia administrativa en la gestión de las sociedades participadas; mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación frente a terceros; y evitar recurrir a la financiación externa o a desembolsos de las personas físicas en aquellas entidades con necesidades de liquidez, utilizando los excedentes empresariales de otras entidades.
Cuestión planteada
1. Si las operaciones planteadas podrían acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si los motivos expuestos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
3. Si en caso de acordarse un reparto de dividendos por parte de cualquiera de las entidades participadas, cabría aplicar la deducción por doble imposición del artículo 30.2 del TRLIS, y la no sujeción a la obligación de retener del artículo 140.4.d) del TRLIS.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. (…).
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse los requisitos señalados, por lo que las aportaciones de las participaciones de CO, CT, PR, L y R podrán aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por su parte, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
En primer lugar, en relación con los canjes de valores por los que la sociedad NC adquirirá las participaciones que ostenta el grupo familiar en el capital social de F, PM, O, PO, T y RA, cabe señalar que de acuerdo con los datos obrantes en el escrito de la consulta, la aportación de las mencionadas participaciones por las personas físicas integrantes del grupo familiar a la sociedad NC, parecen cumplir los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere la mayoría de los derechos de voto dichas sociedades. Del mismo modo, parecen cumplirse las circunstancias previstas en el artículo 87 del TRLIS, previamente citadas. Por tanto, resultaría de aplicación, a las operaciones planteadas, el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
2. Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración planteada se llevaría a cabo con la finalidad de: unificar la política accionarial del grupo familiar, garantizar la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo generacional; facilitar la implementación de protocolos familiares; obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones; permitir una unidad de decisión, así como una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada del grupo; centralizar recursos para financiar las actividades de las sociedades que lo requieran; acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad holding; buscar ventajas de la concentración empresarial como el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación de las actividades; conseguir que los movimientos accionariales dentro del grupo familiar sólo dependan del propio grupo familiar sin que tenga que intervenir ninguna persona ajena al mismo; simplificar la estructura empresarial; lograr una mayor eficiencia administrativa en la gestión de las sociedades participadas; mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación frente a terceros; y evitar recurrir a la financiación externa o a desembolsos de las personas físicas en aquellas entidades con necesidades de liquidez, utilizando los excedentes empresariales de otras entidades. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
3. El artículo 30.2 del TRLIS establece que “la deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. (…)”
Por su parte, en la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90, referido a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, establece en su apartado 2 que:
“2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
(…)”
En el caso planteado en el escrito de consulta, el régimen especial resulta de aplicación, en su caso, a los canjes de valores –por los que se aportaron las participaciones de las entidades F, PM, O, PO, T y RA a la entidad NC- y a las aportaciones no dinerarias especiales de las participaciones de las sociedades CO, CT, PR, L y R. Así, las participaciones adquiridas se subrogan, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en la situación que tenían en sede del transmitente, incluso a efectos de computar su antigüedad.
Por tanto, en aplicación del principio de subrogación establecido en el artículo 90 del TRLIS, las participaciones adquiridas mantienen la misma fecha de adquisición que tenían en sede de la persona físicas transmitente, siendo esa misma fecha la que debe tenerse en cuenta a los efectos de determinar el plazo de posesión de un año exigido en el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS.
En relación con la retención, el apartado 4 del artículo 140 del TRLIS señala determinados supuestos de rentas respecto de las que no se practicará retención, entre las que se encuentran, en su letra d), “los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley”.
Asimismo, la letra p) del artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, dispone que no existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:
“p) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de la Ley del Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos.”
A partir de la lectura del apartado 2 del artículo 30 del TRLIS se desprende que la Ley ha fijado un doble requisito, temporal y de porcentaje de participación, para la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos al 100%.
En relación con la obligación tributaria autónoma que constituye la obligación de retener e ingresar a cuenta, de conformidad con lo previsto por la letra p) del artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, no existirá obligación de retener respecto de los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS. A estos efectos la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos.
De acuerdo con una interpretación sistemática de los artículos del TRLIS y del Reglamento, la renta derivada de los dividendos deberá quedar exonerada de retención sólo en la medida en que se cumplan los requisitos temporales y de porcentaje de participación y que ambas circunstancias se acrediten ante el obligado a efectuar pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades. En el supuesto que se plantea en el escrito de consulta, si en el momento de percibir el dividendo y, en su caso, teniendo en cuenta el tiempo de tenencia de la participación por parte de la persona física aportante, no se cumple el plazo de un año, no estará en condiciones de cumplir ante el retenedor con la obligación de justificar el cumplimiento de los referidos requisitos, como exige artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En tales circunstancias la renta quedará sujeta a retención, sin perjuicio de que, en su caso, el perceptor de los dividendos pueda aplicar la deducción por doble imposición de dividendos a que se refiere el artículo 30.2 del TRLIS, al tiempo que se deduce, en la cuota íntegra del Impuesto, la retención practicada. En caso de cumplirse dicho plazo, existirá excepción a la obligación de retener.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 30-2, 83, 87, 90, 94, 96-2 Y 140