La cuantía abonada por la UTE tiene la consideración de ingreso a efectos del Impuesto sobre Sociedades conforme al criterio contable aplicable: si el Marco Conceptual del PGC la califica como ingreso (corriente real de bienes o servicios recibidos), se integrará en la base imponible del ejercicio de devengo, con independencia de su naturaleza ordinaria o extraordinaria, aplicando los criterios de imputación temporal del artículo 19 TRLIS; la naturaleza extraordinaria o no dependerá de su registro contable conforme al PGC, no de una calificación fiscal autónoma.
Hechos
La entidad consultante, que se dedica a la actividad de construcción de obra pública, participa en una Unión Temporal de Empresas (en adelante UTE), en la que además de la entidad consultante participan otras dos sociedades, F y C. No obstante, durante el año 2009 suscribe un contrato mediante el cual cede parte de sus participaciones en la UTE a las sociedades F y C a cambio de una determinada cuantía.
En el mencionado contrato se pacta que la consultante no "debía soportar ninguna consecuencia, ni positiva ni negativa, derivada de la ejecución de la obra ni consecuencias negativas derivadas de su participación en la UTE".
Durante el ejercicio 2010 se produce la imputación de la UTE a la consultante, como consecuencia de tal imputación resulta una cuota a ingresar por el Impuesto sobre Sociedades de la consultante en el ejercicio 2010.
En el 2011 antes de la finalización del plazo de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2010 se suscribe un contrato por el que se acuerda que la UTE abonaría el importe de dicha cuota tributaria, mediante el pago de parte de la misma directamente a la AEAT, antes de la finalización del plazo para la autoliquidación del impuesto, y la parte restante mediante cheque nominativo.
La consultante, según el mencionado contrato, se obliga a emitir "una factura contra la UTE (…), sin cuota de IVA toda vez que el concepto no está sujeto a tal impuesto al no tratarse de la prestación de un servicio ni la entrega de un bien (…)".
Cuestión planteada
1. Si la cuantía abonada por la UTE tiene la consideración de ingreso extraordinario a los efectos del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011.
2. Si la factura emitida como consecuencia de dicho pago debe incluir IVA.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Para el caso concreto de las indemnizaciones, no existe ninguna norma específica en la Ley del Impuesto sobre Sociedades que haga referencia a las mismas, por lo que, en su defecto, debe aplicarse la normativa contable.
Por tanto, en la medida en que la cuantía recibida por la consultante deba registrarse contablemente como un ingreso, con arreglo a lo establecido en el apartado 4.4 del Marco Conceptual de la contabilidad, contenido en la Primera Parte del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre y corrección de errores de 29 de noviembre), por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aquélla se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con los criterios de imputación del artículo 19 del TRLIS:
1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
La indemnización percibida deberá imputarse en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la consultante y, en consecuencia, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al año de su devengo, es decir, del año en que se reconoce el derecho a su percepción. Por tanto, si el reconocimiento del derecho a percibir la indemnización tuvo lugar en 2011, mediante la suscripción del contrato por el que la UTE se compromete a satisfacer a la consultante la parte de la cuota del Impuesto sobre Sociedades del 2010 correspondiente a la base imponible imputada por la UTE en dicho ejercicio, su importe deberá incluirse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 78, apartado tres, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29) establece que no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.".
Es criterio reiterado de este Centro Directivo que, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe satisfecho a la entidad consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho descrito, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, la cantidad que la entidad consultante recibirá de una UTE para resarcirla de la consecuencia fiscal que para aquella tuvo una determinada imputación fiscal no constituye contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. La función de dicha cuantía es resarcir a la entidad consultante de los daños y perjuicios que dicha imputación fiscal le causó.
De acuerdo con lo expuesto, dichos importes tienen la consideración de indemnización a efectos del Impuesto y no forman parte de la base imponible de operación alguna sujeta a dicho tributo, no debiéndose repercutir cuota alguna con ocasión del pago de los citados importes a la entidad consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, art. 78.Tres.1º
TRLIS/ R. D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo, arts. 10.3 y 19