La comisión por gestión en la venta del inmueble se califica como rendimiento de actividad profesional conforme al artículo 95.2.b).2º RIRPF (mediación sin asunción de riesgo y ventura), siendo aplicable la reducción del 40 % del artículo 32.1 LIRPF cuando el período de generación supera dos años, salvo que derive del ejercicio regular y habitual de una actividad económica que de forma sistemática obtenga este tipo de comisiones fraccionadas. La remuneración como heredero de confianza constituye una cuestión diferenciada cuya calificación requiere análisis específico de su naturaleza jurídica y periodicidad.
Hechos
El consultante junto con otra persona fue nombrado heredero de confianza de un tercero, fallecido el 19 de abril de 2003. Revelada la confianza, en fecha 2 de abril de 2012 otorgaron escritura pública de un contrato de opción de compra de uno de los inmuebles de la herencia, pactándose que los vendedores (en este caso, los herederos de confianza) perciban 150.000 euros cada uno en concepto de gestiones y comisiones de compraventa. Además, y conforme al artículo 151 del Codigo de Sucesiones por causa de muerte en el Derecho Civil de Cataluña, percibirán como remuneración el 10 por ciento del valor de la herencia.
Cuestión planteada
Calificación en el IRPF tanto de la comisión por la venta como de la remuneración como heredero de confianza.
Contestación
Por lo que respecta al importe de la comisión por las labores de gestión en la venta del inmueble, comisión que cabe entender se encuentra totalmente al margen de la remuneración como heredero de confianza que pueda corresponder al consultante, se hace preciso acudir para su calificación al artículo 95.2,b),2º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), que incluye entre los rendimientos de actividades profesionales los obtenidos por los comisionistas, entendiendo por tales "los que se limitan a acercar o a aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato”; añadiendo además en su segundo párrafo que “por el contrario, se entenderá que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de la función descrita en el párrafo anterior, asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el rendimiento se comprenderá entre los correspondientes a las actividades empresariales”.
Conforme con esta configuración, el importe que el consultante pueda percibir por su labor de mediación en la compraventa de un inmueble, sin asumir el riesgo y ventura de la operación, procede calificarlo como rendimiento de actividad profesional.
Partiendo de esta configuración como rendimiento de actividad profesional, por lo que se refiere a la aplicación de la reducción del 40 por 100, el artículo 32.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), establece que “los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por 100”. A continuación, este mismo artículo añade lo siguiente:
“El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 25 del Reglamento del Impuesto determina que:
“1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, cuando los rendimientos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos”.
Conforme con esta regulación normativa de la reducción del 40 por 100, no cabe sino concluir su inaplicación al supuesto consultado. En primer lugar, porque no se aprecia respecto a los rendimientos a obtener la existencia de un período de generación superior a dos años. Además, aunque pudiera tratar de vincularse los rendimientos objeto de consulta con la existencia de un período de generación (superior a dos años), la propia actividad de mediación, que por su naturaleza constituye un tipo de actividad que de forma habitual o regular genera este tipo de rendimientos, descartaría —conforme a lo dispuesto en el ya visto párrafo tercero del artículo 32.1 de la Ley del Impuesto— la aplicación de la reducción. Y, en segundo lugar, porque no constituye ninguno de los supuestos que el artículo 24.1 del Reglamento califica como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
En cuanto a la remuneración como heredero de confianza (en este punto procede señalar que el artículo 153 del Código de Sucesiones aplicable establece que revelada la confianza, y salvo que el testador disponga otra cosa, los herederos y legatarios de confianza tendrán, respectivamente la condición de albaceas universales o particulares), el artículo 11,d) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, considera adquisiciones a título sucesorio “las cantidades asignadas por los testadores a los albaceas por la realización de sus trabajos como tales, en cuanto excedan de lo establecido por los usos y costumbres o del 10 por 100 del valor comprobado del caudal hereditario”.
De acuerdo con esta regulación, en cuanto las cantidades a percibir como heredero de confianza no excedan del porcentaje establecido legalmente su tributación no se efectuará por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que la misma procede analizarla en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006 define los rendimientos del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
A efectos de lo anterior, debe tenerse en cuenta que para la Ley del Impuesto (artículo 27.1) constituyen actividades económicas aquéllas que suponen “por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En principio y con un carácter general, el ejercicio de las funciones de heredero de confianza y/o albacea, que básicamente se concretan en ejecutar la última voluntad del causante, no determina que se esté desarrollando una actividad económica, pues no se dan las características configuradoras de esta calificación. El hecho de tener que ejecutar la voluntad testamentaria del causante, cumpliendo sus encargos e instrucciones constituyen elementos suficientes para calificar, en principio, como rendimientos del trabajo las retribuciones que pudiera percibir.
No obstante lo anterior, procede calificar tales retribuciones como rendimientos de una actividad económica, aunque las funciones de heredero de confianza y/o albacea se realicen de manera accesoria u ocasional, cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo una actividad económica de manera que pueda entenderse que tales funciones constituyen un servicio más de los prestados a través de dicha actividad, como pudiera ocurrir en este caso en que el consultante ejerce la actividad profesional de abogado si su designación como heredero de confianza estuviera vinculada a esta circunstancia.
La imputación temporal de rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley del Impuesto, planteándose por el consultante si la remuneración como heredero de confianza se considera adquirida como ocurre con los bienes hereditarios en la fecha de fallecimiento del causante, a ello procede responder negativamente, resultando operativas las reglas de imputación temporal que con carácter general resultan de la aplicación del mencionado artículo en función de la calificación que proceda otorgar a la remuneración (rendimientos del trabajo o de actividad económica):
- Rendimientos del trabajo: Imputación al período impositivo de exigibilidad por el perceptor.
- Rendimientos de actividades económicas: Los ingresos y los gastos se imputarán al período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
Respecto a la posibilidad de aplicar la reducción del 40 por ciento (que opera sobre rendimientos íntegros, en caso de rendimientos del trabajo; o sobre rendimientos netos, en caso de rendimientos de actividades económicas), tanto el artículo 18.2 como el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto exigen para su aplicación la existencia de un período de generación superior a dos años o que se trate de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
En cualquiera de las dos calificaciones (rendimientos del trabajo o de actividad económica) la remuneración no está vinculada al tiempo de ejercicio del cargo sino a la ejecución de la voluntad del causante. Lo que se traduce en la realización de unos actos u operaciones concretos y aislados dirigidos a ejecutar esa voluntad y que evidentemente no alcanzan esa proyección temporal.
Al no estar vinculada la remuneración a la existencia de un período de generación previo, la única posibilidad de reducción pasaría por su inclusión entre los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, lo que nos lleva a los artículos del Reglamento del Impuesto 11.1 (caso de rendimientos del trabajo) y al 25 (precepto ya transcrito al inicio de esta contestación).
El mencionado artículo 11.1 establece lo siguiente:
“ A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único periodo impositivo:
a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 9 de este Reglamento.
b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.
c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.
d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7.r) de la Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.
e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.
g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas”.
Por tanto, conforme con lo dispuesto en los artículos 11.1 y 25 del Reglamento del Impuesto, procede concluir que la remuneración objeto de consulta no se corresponde con ninguno de los supuestos que ambos preceptos califican como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, por lo que no estando tampoco vinculada la remuneración con la existencia de un período de generación (superior a dos años) no le resulta aplicable la reducción del 40 por ciento.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 17