Las prestaciones percibidas de la mutualidad de previsión social tributan como rendimientos del trabajo (art. 17.2.a).4ª LIRPF), integrándose en su totalidad en la base imponible general cuando las aportaciones fueron objeto de reducción en ejercicios anteriores conforme a la Disposición Adicional Novena de la Ley 35/2006. La reducción del 40% (art. 7 LIRPF) es aplicable cuando las prestaciones se perciben en forma de capital, siempre que concurran los requisitos de antigüedad del plan (aportaciones anteriores a 2007 para planes de pensiones) o las contingencias previstas en el art. 8.6 de la LRPFP (para mutualidades). Las aportaciones que excedieron el límite y no obtuvieron reducción en su momento pueden minorar la base imponible al integrar la prestación, funcionando como coste de adquisición. En caso de prestación mixta o perceptiones en ejercicios distintos, la imputación de aportaciones prerreforma se rige por los criterios de antigüedad y no por voluntad del perceptor.
Hechos
El consultante pertenece a la Mutualidad de la Abogacía desde 1971 en que se incorporó al Colegio de Abogados como ejerciente por exigírselo las empresas en las que trabajó hasta 1980. A partir de dicha fecha ha estado como colegiado no ejerciente.
Siempre ha sido trabajador por cuenta ajena y nunca ha ejercido libremente y por cuenta propia.
Además, es partícipe de varios planes de pensiones.
Se jubiló en 2009.
Cuestión planteada
1. Concepto por el que tributará la prestación de la Mutualidad cuando se perciba.
2. En caso de que tribute como rendimientos del trabajo, si resulta de aplicación la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006.
3. Si pueden descontarse las cantidades aportadas que no fueron objeto de reducción en base imponible por exceder del límite financiero.
4. Si percibe la prestación en forma de capital de la Mutualidad en un año y las del conjunto de planes de pensiones en otro año distinto, posibilidad de aplicar la reducción del 40 por ciento en ambos ejercicios.
5. Si percibe las prestaciones en forma mixta, puede considerar que la parte percibida en forma de capital corresponde a aportaciones anteriores a 2007.
Contestación
PRIMERA CUESTIÓN:
El artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“4ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.”
Al respecto debe señalarse que la disposición adicional novena de la citada Ley 35/2006 regula la posibilidad de reducir en base imponible las aportaciones realizadas por trabajadores por cuenta ajena cuyo Colegio Profesional tenga establecida su mutualidad de previsión social, en los siguientes términos:
“Podrán reducir la base imponible general, en los términos previstos en los artículos 51 y 52 de esta Ley, las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con las mutualidades de previsión social que tengan establecidas los correspondientes Colegios Profesionales, por los mutualistas colegiados que sean trabajadores por cuenta ajena, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, siempre y cuando exista un acuerdo de los órganos correspondientes de la mutualidad que sólo permita cobrar las prestaciones cuando concurran las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.”
En conclusión a lo anterior, si han existido aportaciones a la mutualidad de previsión social que en algún ejercicio han podido ser objeto de minoración en la base imponible por cumplir los requisitos establecidos en la normativa vigente en cada momento, entre la que se encuentra la disposición adicional novena reproducida anteriormente, como parece darse en el caso consultado, las prestaciones objeto de consulta tributarán, en todo caso, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo a integrar en la base imponible general, con independencia de que las aportaciones hayan sido o no efectivamente reducidas por el mutualista.
SEGUNDA CUESTIÓN: La disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006 regula un régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan sido realizadas antes de 1 de enero de 1999, en los siguientes términos:
“1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.”
En consecuencia, las prestaciones por jubilación se integran en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que, al no haber sido objeto de reducción o minoración, hayan tributado previamente. No obstante, se podrá integrar el 75 por 100 de la prestación en caso de no poder acreditar las aportaciones no reducidas o minoradas en base imponible.
En cuanto a la acreditación de las aportaciones realizadas a la mutualidad de previsión social, así como si las mismas han sido o no objeto de reducción o minoración en la base imponible, corresponde al mutualista tal acreditación ya que, de acuerdo con el artículo 105 de la Ley General Tributaria, “quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”, prueba que deberá realizarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.
Además, debe precisarse que la integración del 75 por 100 de la prestación, en los términos establecidos en el apartado 3 de la citada disposición transitoria segunda, resulta aplicable únicamente a la parte de prestación que derive de aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 1998.
Respecto a la parte de prestación de deriva de aportaciones realizadas desde 1 de enero de 1999, de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006 antes reproducido, la integración en la base imponible se realizará por el importe que exceda de las aportaciones que no hayan podido minorarse en la base imponible por incumplir los requisitos previstos en la normativa fiscal.
TERCERA CUESTIÓN:
El artículo 51.6 de la Ley 35/2006 establece:
“6. El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible realizadas a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 anteriores, incluyendo, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, no podrá exceder de las cantidades previstas en el artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
Las prestaciones percibidas tributarán en su integridad sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones.”
Asimismo, la disposición adicional decimosexta de la Ley 35/2006 establece un límite financiero de aportaciones a sistemas de previsión social coincidente con el límite máximo absoluto de reducción fiscal.
De acuerdo con lo anterior, el exceso de aportaciones sobre el límite financiero no podrán minorar la cuantía de la prestación.
CUARTA CUESTIÓN:
La disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, regula un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados; en particular, el apartado 2 establece:
“2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.”
A este respecto, el artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 7 de marzo) -vigente a 31 de diciembre de 2006- establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”
De los preceptos anteriores se desprende que podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de las prestaciones percibidas en forma de capital que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación y la fecha de acaecimiento de la contingencia de jubilación.
En el supuesto de percibir en forma de capital prestaciones derivadas de planes de pensiones y de una mutualidad de previsión social por la misma contingencia, la aplicación de la reducción del 40 por 100 del citado artículo 17.2.b) se referirá a las prestaciones de planes de pensiones y a la prestación de la mutualidad de previsión social de forma independiente.
Adicionalmente, cabe indicar que la normativa fiscal no impone ninguna restricción a la posibilidad de cobrar en ejercicios distintos las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones y de una mutualidad de previsión social, respectivamente, y siendo aplicable, en su caso, la reducción del 40 por ciento.
Por último, debe señalarse que la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), ha añadido un apartado 4 a la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006 con el siguiente tenor literal:
“4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.”
Dicho apartado 4 ha entrado en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de dicha fecha.
QUINTA CUESTIÓN:
Si la prestación se percibe en forma mixta, el beneficiario del plan de pensiones podrá identificar qué aportaciones corresponden a las prestaciones percibidas en forma de renta y qué aportaciones al capital.
A este respecto, la disposición transitoria séptima del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), regula la delimitación de las aportaciones a instrumentos de previsión social complementaria cuando concurran aportaciones anteriores y posteriores a 31 de diciembre de 2006. Dicha disposición transitoria séptima establece:
“A efectos de determinar la base de retención como consecuencia de la aplicación del apartado 2 de las disposiciones transitorias undécima y duodécima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las entidades que gestionen los instrumentos previstos en dichas disposiciones transitorias deberán separar contablemente las primas o aportaciones realizadas así como la rentabilidad correspondiente que pudiera acogerse a este régimen transitorio, del resto de primas o aportaciones y su rentabilidad.
(…).”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 17-2-a-4, 51-6, DA 9, DT 2, DT 12
RD 439/2007 DT 7
RDLG 3/2004 art. 17-2-b