Los servicios prestados por vía electrónica a través de Internet por la entidad consultante constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA como actividad empresarial, toda vez que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción (tecnología e intervención humana mínima) con finalidad lucrativa. La sujeción al impuesto se produce conforme a los criterios generales del artículo 4 de la Ley 37/1992, siendo la naturaleza electrónica del servicio indiferente para determinar tanto la condición de empresario como la procedencia de posibles exenciones aplicables por analogía a servicios equivalentes prestados por medios convencionales, según el principio de neutralidad tributaria.
Hechos
La Asociación consultante tiene por finalidad única ofrecer e impartir cursos a distancia ("on line") de materias relacionadas con las llamadas ciencias humanas.
A tal efecto, contrata con profesionales la elaboración de diversos temarios, ostentando desde ese momento el derecho de "comunicación" de los mismos, que introduce en la plataforma que tiene contratada en Internet para su consulta por los alumnos.
Finalizado el curso, los alumnos que lo deseen pueden obtener, por un precio aparte del curso, un título master si realizan un trabajo que dirige la Asociación consultante.
Cuestión planteada
Tributación de dichas operaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el escrito presentado, los servicios prestados por la entidad consultante han de considerarse servicios prestados por vía electrónica, ya que:
- Se prestan a través de una red electrónica, en este caso Internet.
- La naturaleza de la prestación depende en gran medida de la tecnología, ya que se trata de un servicio fundamentalmente automatizado, con una intervención humana mínima y que resulta inviable en ausencia de la tecnología de la información.
El principio de neutralidad tributaria, unido a la circunstancia de que los distintos supuestos de exención que pudieran resultar de aplicación no están condicionados al modo o mecanismo a través del cual se prestan los servicios en cuestión, conducen a la exención de los servicios prestados por vía electrónica en términos análogos a los servicios prestados por medios convencionales y cuya procedencia se analiza a continuación.
2.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
La letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente”. En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, a las personas físicas, a las Asociaciones sin ánimo de lucro o a las sociedades mercantiles que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades".
El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31) en la redacción dada por el Real Decreto 296/1998 de 27 de febrero (BOE del 28), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de esta Dirección General (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
4.- El artículo 20, apartado uno, número 9º anteriormente transcrito es transposición al ordenamiento interno del artículo 13.A.1.i) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece que:
“A. Exenciones en favor de ciertas actividades de interés general.
1. Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:
(…)
i) la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables”.
En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, señalando lo siguiente:
“22.- En estas circunstancias, procede entender que el objeto de la primera cuestión del asunto C-453/02 es esencialmente dilucidar si el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establece que la explotación de todos los juegos y máquinas de juegos de azar está exenta del IVA cuando se efectúa en casinos públicos autorizados, mientras que el ejercicio de esta misma actividad por operadores que no sean titulares de casinos no goza de dicha exención.
23.- Para responder a la cuestión expresada en estos términos, debe recordarse que del artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva se desprende que la explotación de los juegos y máquinas de juegos de azar debe estar, en principio, exenta del IVA, aunque los Estados miembros siguen siendo competentes para determinar las condiciones y los límites de esta exención (sentencia Fischer, antes citada, apartado25).
24.- No obstante, en el ejercicio de dicha competencia los Estados miembros deben respetar el principio de neutralidad fiscal. Como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dicho principio se opone, en particular, a que mercancías o prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA, de manera que dichas mercancías o dichas prestaciones de servicios deben ser gravadas con un tipo impositivo uniforme.
25.- Pues bien, de dicha jurisprudencia, así como de las sentencias de 7 de septiembre de 1999, Gregg, apartado 20, y Fischer, antes citada, resulta que para valorar si los productos o los servicios son similares, carecen, en principio, de pertinencia la identidad del productor o del prestador de servicios y la forma jurídica mediante la cual éstos ejercen sus actividades.
26.- En efecto, como ha señalado la Abogado General en los puntos 37 y 38 de sus conclusiones, para determinar si existía similitud entre las actividades de que se trataba en el asunto que dio lugar a la sentencia Fischer, antes citada, el Tribunal de Justicia examinó únicamente si tales actividades eran comparables, sin tener en cuenta la alegación de que, a efectos del principio de neutralidad fiscal, los juegos de azar se diferencian por el mero hecho de ser organizados por casinos públicos autorizados o dentro de éstos.
27.- En consecuencia, en el apartado 31 de la sentencia Fischer, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva se opone a que un Estado miembro someta al IVA la explotación ilegal de un juego de azar organizado fuera de un casino público autorizado cuando está exenta la explotación del mismo juego de azar por tal establecimiento.
(…)
29.- De ello se desprende que, en el ejercicio de las competencias que les reconoce el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva, es decir, la determinación de las condiciones y límites en los que la explotación de juegos y máquinas de juegos de azar puede gozar de la exención del IVA prevista en dicha disposición, los Estados miembros no pueden hacer que dicha exención dependa de la identidad del titular de tales juegos y máquinas.
30.- Teniendo en cuenta dichas consideraciones, procede responder a la primera cuestión planteada en el asunto C-453/02 que el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establezca que la explotación de todos los juegos y máquinas de juegos de azar está exenta del IVA cuando se realiza en casinos públicos autorizados, mientras que el ejercicio de esta misma actividad por operadores que no sean los titulares de tales casinos no goza de dicha exención”.
Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 13 de la Sexta Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que la realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.
5.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 26º de la Ley 37/1992, están exentas del citado tributo los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.
Para la aplicación de esta norma a los servicios prestados por escritores, es de destacar que el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define al escritor como autor de obras escritas o impresas.
Por su parte, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto-Legislativo 1/1996, de 12 de abril, señala que "se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica".
Una interpretación conjunta de los dos párrafos anteriores lleva a la conclusión de que son escritores a estos efectos las personas naturales que crean obras literarias, artísticas o científicas, escritas o impresas.
A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 del antedicho Texto Refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente.
6.- En consecuencia con lo anterior, esta Dirección General le informa lo siguiente:
1º. En el supuesto de que la entidad consultante no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.
2º. En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios a que se refiere el escrito de consulta a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español, con independencia de que tenga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde está establecida.
La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación y Ciencia.
En consecuencia, y de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que se han reproducido, ha de entenderse que ya no resulta de aplicación el requisito establecido en la Resolución de 4 de marzo de 1993 de esta Dirección General respecto a los centros educativos establecidos en Comunidades Autónomas que exijan autorización para la prestación de servicios educativos. Por tanto, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del Impuesto con independencia de que cuenten con la autorización administrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva.
Si de acuerdo con los criterios anteriores los servicios de enseñanza realizados por la asociación consultante estuviesen sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, también se aplicaría dicha exención a los servicios relativos a la dirección del trabajo master a que se refiere el escrito de consulta.
3º.- Estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios, incluidas aquellas cuya contraprestación consista en derechos de autor, efectuadas por escritores personas físicas que consistan en la creación de obras literarias, artísticas o científicas, escritas o impresas.
Por el contrario, si los servicios relativos a la elaboración de temarios por profesionales para la Asociación consultante a que se refiere el escrito de consulta no tienen ubicación en el campo de derechos de autor aquéllos estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 16.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-9º y 26º