La distinción entre alcohol y bebidas derivadas resulta irrelevante para la determinación de la carga tributaria en el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas (base imponible y tipo idénticos), pero es determinante para la gestión del impuesto y el régimen de depósitos fiscales. Un depósito fiscal de alcohol solo puede distribuir productos clasificados en los códigos NC 2207 y 2208, conforme a la definición del artículo 20 de la Ley 38/1992. El aguardiente de origen vínico será calificable como alcohol si integra tales códigos, permitiendo su envejecimiento y distribución desde depósito fiscal de alcohol; en caso contrario, constituiría bebida derivada y requeriría un depósito fiscal específico. La operación de envejecimiento no implica por sí fabricación de bebida derivada cuando se realiza sobre alcohol dentro del depósito autorizado.
Hechos
El titular de una fábrica de alcohol tiene intención de crear un depósito fiscal de alcohol donde, entre otras operaciones, pretende introducir un aguardiente de origen vínico que envejecerá durante su almacenamiento en el mismo y que según sus propias manifestaciones se clasifica en el código NC 2208 20 89.
Cuestión planteada
¿Puede realizarse la operación de envejecimiento dentro de un depósito fiscal de alcohol o constituye fabricación de bebidas derivadas?
Contestación
En primer lugar, será necesario determinar si el producto en cuestión “aguardiente de origen vínico tiene la consideración de “alcohol“ o de “bebida derivada”.
La distinción entre el “alcohol” y las “bebidas derivadas” es irrelevante desde el punto de vista de su inclusión en el ámbito objetivo del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, puesto que ambos productos forman parte del mismo. Esta distinción igualmente es irrelevante a la hora de determinar la carga tributaria que soportarían uno y otro producto, pues la base imponible y el tipo impositivo aplicables es el mismo. De hecho, la regulación de este impuesto en la Directiva 92/83/CEE –de la que la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, constituye la trasposición al derecho interno español– se efectúa bajo la rúbrica “alcohol etílico” sin distinguir entre el “alcohol” por una parte y las “bebidas derivadas o espirituosas” por otra parte.
Sin embargo, la distinción sí adquiere relevancia en relación con determinados aspectos de la gestión del impuesto. Así, el régimen de fabricación del alcohol es diferente del de las bebidas derivadas tal y como se pone de manifiesto en los artículos 81 a 85 (para alcohol) y en los artículos 86 a 87 (para las bebidas derivadas) del vigente Reglamento de Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio de 1995. También es relevante la distinción a la hora de autorizar depósitos fiscales pues, como establece el artículo 11 del Reglamento, las condiciones para autorizar un depósito fiscal de alcohol son diferentes de las establecidas para autorizar un depósito fiscal de bebidas derivadas. De ello precisamente se desprende que desde un depósito fiscal de alcohol sólo puede distribuirse alcohol y no bebidas derivadas y que desde un depósito fiscal de bebidas derivadas sólo pueden distribuirse éstas y no alcohol.
En este marco, la cuestión planteada se contrae a determinar si un “aguardiente de origen vínico” puede distribuirse desde un depósito fiscal de alcohol, para cuya resolución es necesario determinar si el aguardiente en cuestión puede considerarse “alcohol” y no “bebida derivada” a dichos efectos.
La Ley 38/1992 ha definido en su artículo 20 aisladamente el "alcohol" como "el alcohol etílico o etanol clasificado en los códigos NC 2207 ó 2208". Por tanto, todos los productos comprendidos en el ámbito objetivo del impuesto no comprendidos en dicha definición tendrán la consideración de “bebidas derivadas”.
Con este criterio habrían de considerarse “alcohol” los productos comprendidos en los códigos NC 2207 10 00 ("alcohol etílico sin desnaturalizar con un grado alcohólico volumétrico superior o igual a 80% vol”) 2207 20 00 (“alcohol etílico y aguardiente desnaturalizados de cualquier graduación") y 2208 90 91 – 2208 90 99 (“alcohol etílico sin desnaturalizar de grado alcohólico volumétrico inferior a 80 % vol.”). Por otra parte, del texto de los códigos NC 2207 y 2208 se desprende que la condición de “alcohol etílico” del aguardiente, contrapuesta a su condición de “bebida derivada”, viene dada, básicamente, por ser susceptible o no de ser consumida tal como se presenta. No obstante, del texto de la consulta no se deduce si este producto es susceptible de ser consumido directamente tal y como se presenta.
De acuerdo con la descripción del producto efectuada por el consultante incluida, en particular, su invocación al Reglamento 1576/89/CEE, del Consejo, de 28 de mayo, por el que se establecen las normas generales relativas a la definición, designación y presentación de las bebidas espirituosas, debemos concluir que el “aguardiente de orígen vínico” objeto de la consulta tanto antes como después del envejecimiento es una bebida derivada.
En consecuencia, en la medida en que ello sea así, el establecimiento donde se obtenga “el aguardiente de origen vínico” que va a ser sometido al envejecimiento deberá reunir la condición de fábrica de bebidas derivadas y ser distribuido a través de un deposito fiscal de bebidas derivadas, o en su caso de bebidas alcohólicas.
En segundo lugar, habrá que determinar si la actividad de “envejecimiento” tiene la consideración de transformación, y por tanto, fabricación, a los efectos de determinar en qué establecimiento puede llevarse a cabo.
El artículo 4, apartado 10, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, establece que fabricación es “la extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación”.
La definición de transformación la encontramos en el apartado 23 de este mismo artículo que establece que es el “proceso de fabricación por el que se obtienen productos objeto de los impuestos especiales de fabricación a partir, total o parcialmente, de productos que también lo son y que están sometidos a una tributación distinta a la que corresponde al producto obtenido. También se considera transformación la operación en la que los productos de partida y finales están sometidos a la misma tributación, siempre que la cantidad de producto final obtenido sea superior a la del empleado. En todo caso, se consideran como transformación las operaciones de desnaturalización y las de adición de marcadores o trazadores”.
Por otra parte, y al amparo de lo dispuesto en el artículo 15.3 de la Ley, podrán efectuarse fuera de fábricas y depósitos fiscales, sin tener la consideración de fabricación, operaciones de “transformación” a partir de bebidas derivadas por los que se haya devengado el impuesto, siempre que la suma de las cuotas correspondientes a los productos utilizados no sea inferior a la que correspondería al producto obtenido.
Por tanto, “el envejecimiento” de este “aguardiente de vino” en los términos planteados en la consulta, entendido como la operación consistente en dejar que se desarrollen naturalmente en recipientes apropiados ciertas reacciones que confieren a la bebida derivada cualidades organolépticas que no tenía anteriormente, sin que ello suponga un incremento del volumen final de producto no constituye transformación ni, por tanto, fabricación conforme al criterio que viene manteniendo esta Dirección General. En consecuencia el almacenamiento durante el cual se produce el envejecimiento podrá efectuarse, al amparo de lo dispuesto en el artículo 15.3 de la Ley, fuera de fábrica o depósito fiscal. No obstante, el consultante si así lo desea, podrá realizar esta operación en fábricas y depósitos fiscales de bebidas derivadas o, en su caso, de bebidas alcohólicas, en régimen suspensivo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, art. 4.10 y 23, art. 15.3 y art. 20