La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (fusiones transfronterizas de Sociedades Europas/Cooperativas Europeas), siempre que: (i) cumpla los requisitos de fusión conforme a la legislación mercantil (artículo 49 Ley 3/2009), y (ii) no persiga fraude o evasión fiscal, exigiendo motivos económicos válidos (reestructuración/racionalización) más allá de la mera ventaja fiscal (artículo 96.2 TRLIS). La consulta descarta la aplicabilidad automática y condiciona el acceso al régimen al análisis sustantivo del propósito económico de la operación.
Hechos
La entidad consultante se dedica al sector inmobiliario, desarrollando dos actividades: una actividad de arrendamiento de bienes inmuebles y otra de promoción y venta de inmuebles. Para desarrollar la actividad de arrendamiento cuenta con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo dicha actividad, y tiene contratada a una persona con contrato laboral y a jornada completa. En definitiva, cumple con los requisitos del artículo 27.2 de la LIRPF para considerar que realiza una actividad económica.
Por otro lado, la entidad E tiene como activo únicamente un terreno, y su actividad se reduce a la explotación de dicho terreno mediante la concesión de un derecho de superficie. En concreto, se concede el derecho de superficie por un período de 40 años a favor de la entidad B, que procede a la construcción y explotación de un establecimiento hotelero. La entidad B es una sociedad totalmente independiente de las dos entidades anteriormente mencionadas, sin ninguna relación de vinculación directa o indirecta entre su accionariado.
La entidad consultante dispone del 100% del capital de la entidad E.
Se pretende realizar una operación de reestructuración en virtud de la cual la entidad consultante, absorbería a la entidad E, transmitiendo esta entidad todo su patrimonio a la sociedad consultante.
No se persigue, ni se consigue ningún beneficio fiscal con esta operación, puesto que no existen bases imponibles pendientes de compensar en ninguna de las dos sociedades.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Conseguir una mayor eficacia y eficiencia.
-Evitar la duplicidad de gastos en muchas partidas.
-Eliminar la complejidad que supone realizar la misma actividad desde dos sociedades distintas.
-Conseguir que la entidad consultante realice toda la actividad inmobiliaria, puesto que ésta ya tiene toda la organización e infraestructura necesaria para llevarla a cabo.
-Centralizar la actividad en una sola sociedad.
-Conseguir una mayor rentabilidad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión impropia, por la que la entidad consultante absorberá a la entidad E. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de conseguir una mayor eficacia y eficiencia, eliminar la duplicidad de costes, conseguir que la entidad consultante desarrolle toda la actividad inmobiliaria puesto que ésta ya tiene toda la infraestructura y organización para llevarla a cabo, centralizar la actividad en una sola sociedad y conseguir una mayor rentabilidad. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96.