La compensación entre empresarios está sujeta a IVA como prestación de servicios u entrega de bienes realizada a título oneroso en desarrollo de actividad empresarial, salvo que revista carácter gratuito o concurra exención específica. La consultante debe rectificar la repercusión mediante factura rectificativa si procedía aplicar el gravamen en la operación originaria, determinando previamente la naturaleza y base imponible de la compensación conforme a las reglas de sujeción y exención del impuesto.
Hechos
La sociedad consultante formalizó el 8 de octubre de 2019 un contrato con otra sociedad para la construcción de unas plantas fotovoltaicas y las infraestructuras de evacuación, según el cual la consultante se encargaría de ejecutar toda la obra, la ingeniería y el suministro de las placas a cambio de un precio. Sin embargo, las partes han acordado la resolución del contrato anterior y el abono a la consultante de una cantidad en concepto de compensación por la otra parte del contrato, habiendo emitido la consultante, con ocasión de la percepción de la compensación una factura sin repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en marzo de 2023.
Cuestión planteada
Si la citada compensación estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en caso positivo, si la consultante deber proceder a la rectificación de la repercusión y a la expedición de factura rectificativa.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la sociedad consultante y a la otra sociedad parte del contrato que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la compensación objeto de consulta, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
(…)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
(…).”.
En lo que respecta a la sujeción al Impuesto de las indemnizaciones, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, la consultante ha percibido una compensación de la otra sociedad con la que firmó el contrato por la resolución del contrato y de los derechos y obligaciones de las partes.
Tal y como puso de manifiesto este Centro directivo en su contestación vinculante de 26 de septiembre de 2018, con número de referencia V2612-18, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe recibido por la entidad consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
En este sentido, debe señalarse que, si el pago de la cuantía objeto de consulta que se ha producido a la entidad consultante como consecuencia de la resolución anticipada del contrato tuviera por finalidad resarcir los daños y perjuicios que la extinción del contrato le hubiera causado y no estuviera vinculado con ninguna entrega de bienes o prestación de servicios efectuada por la consultante, la misma no estaría sujeta al impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, si, por el contrario, como parece deducirse de la escasa información aportada, la compensación pactada entre las partes se corresponde con la renuncia a los derechos que asisten a la consultante derivados del primer contrato o está vinculada con las operaciones efectuadas por la consultante dimanantes de dicho contrato, la misma no tendría la consideración de indemnización y estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otra parte, en materia de repercusión el artículo 88 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
(…)
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.
(…).”.
Por otra parte, el apartado el artículo 89 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente en relación con la rectificación de la repercusión:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
(…).”.
Por tanto, si conforme a lo indicado en el apartado 2 anterior de la presente contestación la compensación consultada resulta sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que la consultante no repercutió dicho Impuesto, pero expidió factura con ocasión de su percepción, deberá rectificar la repercusión en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas ya que, según se deduce de la escasa información aportada, no parece que hayan transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto sobre el Valor Añadido.
Dado que la rectificación de las cuotas implica un aumento de las inicialmente repercutidas, sin que haya mediado requerimiento previo, será necesaria la presentación de una declaración-liquidación rectificativa aplicando a la misma los recargos e intereses de demora que correspondan.
No obstante lo anterior, el artículo 89.Cinco, segundo párrafo de la Ley 37/1992, prevé la posibilidad de rectificar las cuotas impositivas incluyendo la diferencia en la declaración-liquidación del periodo en que se deba a efectuar la rectificación en los casos en los que la rectificación se deba a un error fundado de derecho.
A tales efectos y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de mayo de 1963, se entiende por error de derecho "la ignorancia de una norma jurídica en cuanto a su contenido, existencia o permanencia en vigor para el caso concreto.".
Sobre la misma cuestión, han de citarse asimismo las sentencias del Alto Tribunal de 25 mayo de 1963 y 6 abril de 1962.
En la sentencia de 25 mayo de 1963, se señala que "el error que vicia el consentimiento con arreglo a los artículos 1265 y 1266 del Código civil, consistente en el falso conocimiento de la realidad y capaz de dirigir la voluntad a la emisión de una declaración no querida efectivamente, puede derivar de la ignorancia de una norma jurídica en cuanto a su contenido, existencia o permanencia en vigor para el caso concreto, siempre que el sujeto se haya decidido a realizar el negocio jurídico concertado como consecuencia de ese desconocimiento, porque el artículo 1265 citado no distingue a estos efectos entre el error de hecho y el de derecho, razón por la cual, y tras algunas vacilaciones, se ha admitido éste como causa invalidatoria del consentimiento.".
Y en la de 6 abril de 1962, "la teoría del error de Derecho como vicio del consentimiento y causa de anulabilidad de las obligaciones, que, en un principio fue absolutamente rechazada en estricta aplicación del artículo segundo del Código Civil, viene siendo recientemente elaborada por la doctrina y la jurisprudencia con extraordinaria cautela y carácter excepcional, en aras de la seguridad jurídica y del fiel y exacto cumplimiento de lo pactado, por lo que no sólo se exige una prueba plena del efecto jurídico, independientemente de los motivos o intenciones de los contratantes, sino que también requiere que recaiga sobre la esencia y sustancia de lo convenido y que sea excusable, dadas las circunstancias concurrentes en el caso concreto, lo que elude toda idea de generalización, con la subsiguiente aplicación restrictiva.".
De la referida jurisprudencia del Tribunal Supremo se deducen dos requisitos para la relevancia del error de derecho: la esencialidad y la excusabilidad.
- Es esencial el error cuando la ignorancia o el defectuoso conocimiento del contenido, existencia o permanencia en vigor de la norma determina el consentimiento de las partes, actuando como causa impulsiva de la celebración del contrato.
- En cuanto a la excusabilidad, "para ser invalidante, el error padecido en la formación del contrato, además de ser esencial, ha de ser excusable" (STS 18 febrero 1994), de modo que "un error que se haya podido evitar con una regular diligencia no puede ser invocado por el que haya incurrido en él para anular la declaración" (STS 14 junio 1943).
En este sentido el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución 25 de junio de 2008 recoge que “el error de derecho supone la aplicación incorrecta de una norma jurídica y, por tanto, su infracción, causada por un razonamiento erróneo de quien aplica la norma, de forma tal que la actuación que lleva a cabo no se ajusta al ordenamiento”. Además, el mismo “debe ser aplicado restrictivamente dada la alteración fundamental del sentido del acto o actuación que supone su rectificación, examinando caso por caso, y eludiendo así toda idea de generalización, debe ser esencial, en cuanto recaiga sobre la esencia o sustancia del acto o de la actuación realizada, y excusable de forma tal que no haya podido evitarse con una normal, ordinaria o regular diligencia.”.
En base a lo anterior, al no apreciarse en base a los hechos aportados y a la jurisprudencia transcrita la existencia de error fundado de derecho, si la consultante debe rectificar la repercusión conforme a lo indicado en este apartado, la misma deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicando a la misma los recargos e intereses de demora que correspondan.
4.- Por otro lado, tal y como se ha indicado, el apartado cuatro del artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
En este sentido, el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), dispone, en extracto, lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.
(…)
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
(…).”.
De acuerdo con lo expuesto, si conforme a lo indicado en el apartado 2 de la presente contestación la compensación consultada determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que la consultante expidió inicialmente factura sin repercusión de dicho impuesto, deberá expedir al destinatario una factura rectificativa que reúna los datos y requisitos regulados en el citado artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
5.- Finalmente, se informa que las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa, según lo establecido por el artículo 88, apartado seis de la Ley.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 78-Tres-1º, 89 RFact, RD1619/2012, art. 15