La transmisión de los inmuebles genera sujeción al IVA respecto de las viviendas (afectas a actividad empresarial de la comunidad de bienes) y de la mitad indivisa del local del esposo (afecta a su actividad empresarial), al tratarse de entregas de bienes comprendidos en patrimonio empresarial realizadas por empresarios. La mitad indivisa del local de la esposa, cedida gratuitamente sin condición de empresaria, no está sujeta al tributo por falta de onerosidad y condición de sujeto pasivo.
Hechos
Los consultantes son un matrimonio en régimen económico-matrimonial de separación de bienes. Son propietarios en proindiviso y por mitades de un inmueble urbano que consta de una planta baja y dos plantas superiores destinadas a viviendas. Las dos plantas superiores han estado alquiladas habitualmente, mientras que la planta baja es utilizada por el esposo para realizar una actividad empresarial sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Próximamente van a transmitir la totalidad del inmueble a una promotora la cual procederá a su demolición para realizar una nueva promoción urbanística.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha operación y, en su caso, aplicación de alguna exención a la misma.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El apartado dos de este mismo artículo entiende realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes y derechos comprendidos en el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de dicha actividad.
Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas por el mismo artículo como las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de la producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios; y a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, en particular, a los arrendadores de bienes.
Sin embargo, el artículo de referencia no considera empresarios a las personas que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.
Según el escrito de consulta, y de acuerdo con los artículos anteriores:
a) Las viviendas referidas en dicho escrito han estado afectas al desarrollo de una actividad empresarial por la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa de aquéllas.
b) La mitad indivisa del local perteneciente al marido también ha estado afecta al desarrollo de una actividad empresarial realizada por éste.
c) Y la otra mitad indivisa del local perteneciente a la esposa no puede entenderse afecta al desarrollo de una actividad empresarial, en tanto que, según parece desprenderse de dicho escrito, se realiza su cesión al esposo a título gratuito, no teniendo la esposa la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en la transmisión del inmueble objeto de consulta se producirán las siguientes operaciones:
a) Las entregas de las viviendas y de la mitad indivisa del local perteneciente al esposo estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) La transmisión de la mitad indivisa del local perteneciente a la esposa, en tanto que ésta no tiene la condición de empresario o profesional, constituirá una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En cuanto a la posible aplicación de exención alguna a las operaciones mencionadas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, habrá que tener en cuenta lo siguiente:
El artículo 20, apartado uno, número 22º establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…)
La exención no se extiende:
(…)
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística”.
Considerando que la parte de la edificación a transmitir (sólo en la parte sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido) va a ser objeto de inmediata demolición, su entrega constituiría una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
No obstante lo anterior, el número 24º del mismo artículo 20.uno de la Ley 37/1992 establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes.
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A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará que al sujeto pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata.
Lo dispuesto en este número no se aplicará:
a) A las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización.
b) Cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los números 20º, 21º y 22º anteriores”.
La entrega de las partes de la edificación referidas por el transmitente que no fue su constructor ni promotor constituye, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación sujeta y, en principio, exenta, dado que no es la primera transmisión de las mismas. No obstante, en cuanto las partes de la edificación transmitidas se encuentran destinadas a su demolición para la realización de una nueva promoción urbanística, la citada entrega queda excluida del supuesto de exención, estando por tanto sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No debe olvidarse que la razón de la existencia de la exención contemplada por el número 24º del artículo 20.uno indicado radica en evitar una doble imposición contraria al principio de neutralidad inspirador del Impuesto, razón que aconsejó, por otra parte, introducir en la normativa reguladora del mismo la posibilidad de renunciar a las exenciones previstas por el propio artículo 20 para determinadas operaciones inmobiliarias, tal como indica la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, según las cual, “para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, la nueva Ley, dentro de las facultades que concede la Sexta Directiva en esta materia, concede a los sujetos pasivos la facultad de optar por la tributación en determinadas operaciones relativas a inmuebles que tienen y reconocida la exención del Impuesto.”
De la misma forma, la exclusión del supuesto de exención de las entregas de edificaciones que van a ser demolidas con carácter previo a una nueva promoción urbanística responde al principio de neutralidad tributaria, que se consigue en este caso mediante la repercusión del Impuesto sobre el empresario adquirente, Impuesto que éste deducirá de las cuotas a repercutir en la posterior transmisión de las edificaciones que construirá.
Por otra parte, hay que considerar que la exclusión del supuesto de exención de estas segundas y ulteriores entregas de edificaciones que van a ser objeto de demolición responde al hecho de que el auténtico objeto de interés económico en las mismas es el suelo sobre el que se asienten. Teniendo en cuenta que las entregas de terrenos edificables se encuentran igualmente excluidas de la exención que regula el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992 en atención al principio de neutralidad tributaria, se deduce igualmente la sujeción y no exención de estas operaciones.
Por consiguiente, la exclusión que efectúa la letra b) del artículo 20.uno.24º de las operaciones en las que resulte procedente la exención establecida en el número 22º del mismo artículo 20.uno ha de entenderse referida a las segundas y ulteriores entregas de edificaciones que se citan por este precepto, tanto si dichas entregas se encuentran exentas del Impuesto como si, por renuncia o por alguna de las excepciones existentes, no es aplicable dicha exención.
Cumplidos los requisitos indicados, la entrega de las referidas partes de la edificación, objeto de consulta, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el transmitente repercutir expresamente el Impuesto al empresario o profesional adquirente, expidiendo una factura que documente dicha operación.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-22º y 24º