Los gastos accesorios repercutidos al cliente integran la base imponible del IVA como créditos efectivos derivados de la prestación principal (art. 78.2.1º LIVa), requieren facturación y computan en la prorrata. Excepción: los gastos de devolución de efectos de pago por impago posterior tienen naturaleza indemnizatoria y quedan excluidos de la base imponible.
Hechos
El consultante pretende facturar a su cliente los gastos originados por la devolución de los efectos en que se instrumenta el pago de la contraprestación correspondiente a una operación realizada con el mismo, como consecuencia del impago en tiempo y forma de dicha contraprestación.
Cuestión planteada
Si los gastos repercutidos al cliente se deben incluir en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la citada operación, si se debe expedir factura cuando se giren tales gastos y si su importe se debe computar a efectos de la aplicación de la regla de la prorrata.
Contestación
1.- El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) regula el concepto de base imponible, estableciendo, en extracto, lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.
(…)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
(…)”
De acuerdo con lo anterior, cuando la consultante proceda a exigir a sus clientes determinados gastos accesorios en que haya incurrido en primera instancia frente a terceros, tales gastos formarán parte, en todo caso y cualquiera que sea su naturaleza, de la base imponible, al considerarse créditos efectivos derivados de la prestación principal o de las accesorias a la misma en los términos del indicado artículo 78. Dos.1º de la Ley 37/1992.
No obstante lo anterior, los gastos originados por la devolución de los efectos en que se instrumenta el pago de la contraprestación, como consecuencia del impago en tiempo y forma de la misma, que posteriormente son cargados al cliente, tienen carácter indemnizatorio y, por tanto, no constituyen la contraprestación de ninguna entrega de bienes o prestación de servicios, no integrando la base imponible de dichas operaciones ni debiéndose repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión del cobro de la citada indemnización.
De igual forma, al tratarse de operaciones que quedan al margen del mecanismo de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, no se computará su importe a efectos del cálculo de la prorrata de deducción a que se refiere el artículo 104 de la Ley 37/1992.
2.- Respecto a la expedición de factura por la indemnización recibida, el artículo 164 de la Ley del Impuesto dispone, en extracto:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(...)
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…)”
El desarrollo reglamentario se encuentra recogido en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. El artículo 2 de este Reglamento contempla, en su apartado 1, la obligación de expedir factura por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los empresarios o profesionales realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, sin más excepciones que las establecidas en el propio Reglamento, entre las que no se encuentran las operaciones objeto de consulta.
La doctrina de este Centro directivo contenida, entre otras, en la contestación a las consultas V1821-07 ó V1820-07, ambas de 6 de septiembre de 2007, establece que no existe obligación de expedir factura en aquellos supuestos en los que no exista operación a efectos de IVA, como el es el caso particular de la percepción de indemnizaciones, sin perjuicio de expedir cualquier otro tipo de documento para justificar a otros efectos la percepción de aquélla.
3.- En conclusión, los gastos originados por la devolución de los efectos impagados, que posteriormente son cargados al cliente, tienen carácter indemnizatorio y, por tanto, no integran la base imponible de dichas operaciones ni se computan en el numerador y denominador de la prorrata de deducción ni se debe repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión del cobro de la misma.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1
del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 78, 164-Uno