La sustitución de contadores en edificios finalizados no califican como obra de rehabilitación conforme a los requisitos del art. 20.1.22.B) LIVA (reconstrucción de más del 50% del coste en elementos estructurales, fachadas o cubiertas; coste total superior al 25% del valor de mercado). Estas operaciones deben analizarse como prestaciones de servicios sujetas al tipo general del IVA, no al tipo reducido del 8% reservado para construcción o rehabilitación de viviendas.
Hechos
La consultante presta servicios de instalación, mantenimiento y reparación de instalaciones y equipos de calefacción y agua caliente sanitaria. En particular, realiza la sustitución de contadores antiguos y la instalación de contadores en edificaciones nuevas
Cuestión planteada
1º ¿La sustitución de contadores puede calificarse como renovación?
2º ¿La instalación de contadores nuevos en edificaciones nuevas, pero finalizadas después de dos años, puede ser considerada como obra de albañilería?
3º ¿Para la calificación de la operación como prestación de servicios, del 33 por ciento del coste, se refiere al coste original para la compañía o venta al público y si debe figurar en la factura específicamente.
Contestación
1.-El artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 28 de diciembre (BOE del 29), determina que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización".
Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma Ley, en su redacción a partir del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas de impulso para la recuperación económica y el empleo (BOE del 13), dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo”.
Las obras de sustitución o instalación de contadores en edificios ya finalizados, por sus características, no pueden calificarse como obra de rehabilitación del edificio de viviendas.
2.- Cuando un proyecto de obras no pueda calificarse como de rehabilitación de acuerdo con los criterios señalados en el apartado anterior de la presente contestación, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo de la Ley 37/1992, asimismo según su redacción vigente desde del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010.
Dicho precepto establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento “a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación.”
La consultante desea conocer si las obras que realiza, objeto de consulta, tienen el carácter de obras de reparación y si la instalación y renovación de contadores tiene la consideración de obras de albañilería.
Debe tenerse en cuenta, que con anterioridad a la modificación del trascrito artículo 91, apartado uno.2, número 15º, de la Ley, la aplicación del tipo impositivo reducido se limitaba a las llamadas obras de albañilería, quedando excluidas de su aplicación las obras de electricidad, gas, fontanería, calefacción, cerrajería, etc.
La nueva redacción del transcrito artículo 91.uno.2, 15º, de la Ley ampara la aplicación del tipo reducido del Impuesto a las ejecuciones de obra que supongan renovación o reparación de la vivienda. De esta forma, se abre el conjunto de las ejecuciones de obra sobre viviendas ya finalizadas que pueden acogerse a la aplicación del tipo reducido del impuesto.
De acuerdo con el contenido de la consulta, las obras de renovación e instalación de contadores en los términos descritos pueden incluirse dentro de las de reparación o renovación de edificios.
3.- En todo caso, esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992 para la aplicación del tipo reducido a las ejecuciones de obra objeto de consulta, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 33 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo del 8 por ciento.
En el caso de la operación objeto de consulta, en la que se aporta el contador que va a ser objeto de instalación, su coste parece, en principio, que supera el límite señalado por lo que el tipo impositivo aplicable será el 18 por ciento.
4.- Por último, la consultante desea conocer cómo se determina el porcentaje del 33 por ciento referido al coste de los materiales aportados.
En este sentido, el coste de dichos materiales para la consultante, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en su adquisición, no debe exceder del 33 por ciento de la base imponible de la operación, entendida esta como el importe total de la contraprestación de la ejecución de obra, procedente del destinatario de la misma.
Debe tenerse en cuenta, que este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.
En efecto, si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación objeto de consulta, tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 18 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de la misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
En este sentido, los materiales que deben computarse para determinar si una operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios serán todos los necesarios para llevar cabo las obras de renovación o reparación correspondientes, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.
En el supuesto objeto de consulta, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por la propia entidad consultante como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción.
En el caso de las actuaciones subcontratadas con terceros y a efectos del cómputo del 33 por ciento, será preciso determinar la naturaleza que dichas actuaciones (entregas de bienes o prestaciones de servicios) tienen para el empresario que materialmente las realiza. En estos casos de subcontratación, y en el supuesto de que se actúe en nombre propio, las operaciones subcontratadas tendrán, a efectos de dicho cómputo para el contratista, la misma naturaleza que tengan para ese empresario.
De acuerdo con lo expuesto, sólo se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento previsto en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992, a las ejecuciones de obra de renovación o reparación que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto que tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas. Por tanto, en este sentido, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido.
A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín oficial del Estado del 31), que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
5.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
“3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 6 del mencionado Reglamento regula el contenido de las facturas, de forma que sólo aquellos documentos que reúnan los requisitos que se indican en dicho precepto tendrán la consideración de facturas. No obstante, nada impide en la normativa de facturación que, además de los datos y requisitos obligatorios que han de figurar en las facturas, se consignen otros que considere conveniente el sujeto pasivo o que sean obligatorios de acuerdo con otra normativa no fiscal.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 91-uno-2, 15º y uno-3,1; 20-uno-22º