Las prestaciones derivadas de contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones, percibidas en forma de capital por contingencias acaecidas desde el 1 de enero de 2007 en seguros contratados antes del 20 de enero de 2006, pueden aplicar el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006 —que incluía la reducción del 40 % prevista en el artículo 94 LIRPF (RDLeg 3/2004)— únicamente a la parte correspondiente a primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006 y primas ordinarias posteriores previstas en la póliza original. La reducción es aplicable a ambas prestaciones siempre que cada una derive de una contingencia separada y se perciba en ejercicios distintos, considerándose cada prestación como rendimiento del trabajo independiente a efectos de calcular la reducción sobre su respectiva cuantía neta.
Hechos
El consultante, en situación de jubilación parcial, va a percibir la prestación en forma de capital de un seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones Posteriormente, en un período impositivo distinto, tiene intención de solicitar el cobro de los derechos de un plan de pensiones individual en un único pago en forma de capital.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la reducción del 40 por ciento a ambas prestaciones, a percibir en forma de capital y en ejercicios distintos, por la parte correspondiente a las aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006.
Contestación
En primer lugar debe destacarse que el artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“(…)
3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
(…)”
En cuanto al régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones, viene recogido en la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, señalando su apartado 2 lo siguiente:
“2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
(…)”
En este sentido, el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006 calificaba igualmente estas prestaciones de rendimientos del trabajo y, de acuerdo con el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 7 de marzo) -vigente a 31 de diciembre de 2006-, los contribuyentes podían aplicar un porcentaje de reducción cuando la prestación se percibía en forma de capital. Así, en los seguros de vida cuyas primas no hubieran sido imputadas fiscalmente al trabajador, se podía aplicar una reducción del 40 por 100 a las prestaciones por jubilación percibidas en forma de capital que correspondían a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha de percepción, conforme disponía el artículo 94.1.b) del citado texto refundido.
De lo anterior se desprende que, en el caso de que se perciba la prestación en forma de capital y siempre que se cumplan el resto de los requisitos anteriormente señalados, le resultaría aplicable la reducción del 40 por 100 prevista en el régimen transitorio establecido en la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
Por su parte, la disposición transitoria duodécima de la citada Ley 35/2006 establece un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones en los siguientes términos:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
(…)”
A este respecto, el artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”
De los preceptos anteriores se desprende que, en el caso de que la contingencia de jubilación tenga lugar a partir del 1 de enero de 2007, el importe percibido en forma de capital que corresponda a aportaciones realizadas con anterioridad al 31 de diciembre de 2006 se podrá integrar en la base imponible general del beneficiario aplicando una reducción del 40 por ciento, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación y el acaecimiento de la contingencia que origina la prestación.
Debe destacarse asimismo que el tratamiento que el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorgaba a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones, se refería al conjunto de planes de pensiones suscritos por un mismo partícipe y respecto de la misma contingencia. En consecuencia, con independencia del número de planes de pensiones que tenga suscritos una persona, el tratamiento fiscal de las prestaciones en forma de capital con la posible aplicación de una reducción del 40 por 100, sólo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en forma de capital en un único año.
Por último, indicar que la aplicación de ambos regímenes transitorios puede llevarse a cabo de manera independiente. Por tanto, la aplicación en un período impositivo de la reducción del 40 por 100 prevista en la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la prestación en forma de capital del seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones, no es óbice para poder aplicar en otro período impositivo la reducción del 40 por 100 prevista en la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la prestación en forma de capital del plan de pensiones por la misma contingencia, siempre y cuando en ambos casos se cumplan los requisitos previstos en dichos regímenes transitorios referidos anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006: art. 17-2-a-3-5, DT 11, DT 12
RDLG 3/2004: art. 17-2-b, art. 94