El régimen especial de agencias de viajes es aplicable únicamente cuando la agencia actúa en nombre propio frente al viajero, utilizando bienes o servicios de terceros empresarios. La calificación como actuación en nombre propio o en comisión es cuestión de hecho que resulta de los pactos suscritos; se presume actuación en comisión (salvo prueba contraria) cuando consta documentalmente la intervención de tercero, el viajero paga directamente al tercero, o los bonos expresan la condición de agente. El cobro de la contraprestación por la agencia es neutro para esta determinación.
Hechos
Una agencia de viajes minorista pretende ampliar sus actividades actuando como mayorista y ofertando sus servicios por Internet.
Cuestión planteada
- Régimen aplicable y facturación de servicios.
Contestación
1. - El artículo 141, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
"Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1º. A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2º. A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior".
2.- Por lo tanto, para que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes a las operaciones a las que se refiere el escrito de consulta es necesario que la consultante actúe en nombre propio en dicha operación.
Esta Dirección General ha puesto de manifiesto reiteradamente, entre otras en sus Resoluciones de 12 de mayo de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 21), 8 de julio del mismo año (Boletín Oficial del estado del 31) y 23 de diciembre, también de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 14 de enero de 1987), lo siguiente:
a) Que la determinación de si una agencia de viajes actúa frente al viajero en nombre propio o en nombre y por cuenta de un tercero, resultará de los pactos existentes entre la agencia y este último.
b) Que dicha circunstancia es una cuestión de hecho que deberá probarse en cada caso por los medios admitidos en derecho.
c) Que se considerará, salvo prueba en contrario, que las agencias de viajes actúan frente al viajero en nombre y por cuenta de un tercero:
- cuando con autorización de este último, la agencia haga constar dicha circunstancias en los documentos que expida para formalizar los contratos celebrados con el viajero.
- cuando el viajero pague directamente al tercero la contraprestación del servicio que recibe.
- cuando en los bonos emitidos y entregados al viajero se haga constar expresamente que la agencia actúa solamente como agente de un tercero.
d) Que la circunstancia de que el mediador efectúe el cobro de la contraprestación de la operación a la que la mediación se refiere no es indicativa a efectos de determinar si dicho mediador actúa en nombre propio, habida cuenta de que la mediación puede extenderse a la gestión de cobro de créditos de titularidad ajena.
A estos efectos es necesario referirse igualmente a la doctrina de esta Dirección General (Resolución de 22 de diciembre de 1986, por la que se da contestación a la consulta vinculante en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido formulada por la Agrupación Empresarial de Agencias de Viajes de Baleares, publicada en el Boletín Oficial del Estado del 29 de enero de 1997), en la que este Centro determinó que debe considerarse que las agencias de viajes actúan en nombre propio frente al viajero cuando actúen en nombre propio frente a otras agencias de viajes que prestan los servicios a dichos viajeros, de tal manera que los servicios prestados a estas últimas agencias deberán tributar en régimen especial si reúnen el resto de los requisitos legalmente establecidos.
2. - De lo anteriormente expuesto cabe deducir que la consultante deberá aplicar el régimen especial de agencia de viajes a las operaciones de venta de “viajes”, en nombre propio, comprensivos de servicios de hospedaje y/o transporte y, en su caso, con otros servicios accesorios o complementarios a aquéllos, ya preste los servicios directamente a los viajeros o a agencias que los prestan a los mismos, siempre que los citados servicios sean adquiridos por la consultante a otros empresarios o profesionales.
El hecho de que las ventas de los “viajes” se haga a través de Internet y, en su caso, la nacionalidad o establecimiento de la persona o sociedad adquirente de los servicios no tiene a efectos de la aplicación del régimen especial ninguna relevancia.
El artículo 141 de la Ley 37/1992, excluye del régimen especial, las ventas efectuadas por las minoristas de viajes organizados por las mayoristas, así como aquellos “viajes” en las que las agencias utilizaran en la confección del viaje medios de transporte o de hostelería propios y en el caso que los viajes se organizaran con medios propios y ajenos, el régimen especial se aplicará, únicamente, a estos últimos.
3.– La sujeción de las operaciones al régimen especial resultará de lo dispuesto en el artículo 144 de la Ley del Impuesto, es decir, se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de sus actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde se efectúa la operación, es decir, en el caso objeto de consulta en España.
No obstante, el artículo 143 del mismo texto legal, exime del Impuesto, las operaciones sujetas al régimen especial cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad.
4.– La repercusión del Impuesto en el régimen especial de agencia de viajes se contempla en el artículo 142 de la Ley 37/1992:
“En las operaciones a las que resulte aplicable este régimen especial los sujetos pasivos no estarán obligados a consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación.
En las operaciones efectuadas para otros empresarios o profesionales, que comprendan exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas totalmente en el ámbito espacial del Impuesto, se podrá hacer constar en la factura, a solicitud del interesado y bajo la denominación "cuotas de IVA incluidas en el precio", la cantidad resultante de multiplicar el precio total de la operación por 6 y dividir el resultado por 100. Dichas cuotas tendrán la consideración de cuotas soportadas por repercusión directa para el empresario o profesional destinatario de la operación”.
Al estar las operaciones consultadas sujetas al régimen especial, ya que la consultante actúa en nombre propio frente al viajero y utiliza bienes y servicios prestados por otros empresarios o profesionales, tal como cabe deducir del texto de la consulta, deberá repercutir el Impuesto, en las condiciones establecidas en el artículo 142, antecitado- salvo en aquellas operaciones sujetas y exentas contempladas en el artículo 143 de la Ley 37/1992- en las ventas de los servicios de viaje en los que sea de aplicación el régimen especial con independencia del lugar de residencia o establecimiento del adquirente y el territorio comunitario donde se presten materialmente los servicios.
Aún cuando no parece deducirse del texto de la consulta que vaya a realizar ninguno de los supuestos que citamos a continuación, conviene recordar que la consultante no aplicará el régimen especial a las operaciones de venta al público de viajes organizados por agencias mayoristas si actuara como agencia minorista ni cuando utilizara exclusivamente en la realización del viaje, medios de transporte o de hostelería propios.
5.– El artículo 147 de la Ley 37/1992, determina que las agencias de viajes practicarán sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de la Ley.
No obstante, continúa dicho artículo, no pueden deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero.
6.– La agencia de viajes consultante deberá facturar las operaciones consultadas conforme a lo establecido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), que dispone, de manera general, en su artículo 2:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
(...)”.
Las únicas particularidades en materia de agencia de viajes reguladas en el citado Reglamento son:
- La regulada en el número 3 del artículo 14:
“3. En las operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, los sujetos pasivos no estarán obligados a consignar por separado en la factura que expidan la cuota repercutida, y el Impuesto deberá entenderse, en su caso, incluido en el precio de la operación. No obstante, cuando dichas operaciones tengan como destinatarios a otros empresarios o profesionales que actúen como tales y comprendan exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas totalmente en el ámbito espacial del Impuesto, se podrá hacer constar en factura, a solicitud del interesado y bajo la denominación “cuotas de IVA incluidas en el precio”, la cantidad resultante de multiplicar el precio total de la operación por 6 y dividir por 100.
En todo caso, en las facturas en las que se documenten operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial deberá hacerse constar esta circunstancia indicando que las mismas se encuentran sujetas al régimen especial de las agencias de viajes o al régimen especial previsto en el artículo 26 de la Directiva 77/388/CEE”.
- La regulada en la Disposición adicional cuarta del Reglamento, que se refiere a la facturación de determinadas prestaciones de servicios en cuya realización intervienen agencias de viajes actuando como mediadoras en nombre y por cuenta ajena, que no reproducimos por no corresponderse con las operaciones consultadas, en las cuales la consultante actúa en nombre propio.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 141, 142, 143, 144, 147