El régimen especial de escisión (cap. VIII, tít. VII TRLIS) es aplicable a la operación si: (i) cumple formalmente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) los patrimonios adquiridos por cada entidad receptora constituyen ramas de actividad autónomas con sus propios recursos financieros en proporción al funcionamiento de cada línea; (iii) la atribución desigual de participaciones a los socios entre receptoras se justifica precisamente en esa distinción de ramas. La neutralidad fiscal (diferimiento de plusvalías tanto en la escindida como en socios) se mantiene si concurren estas condiciones; sin embargo, requiere verificación específica de que cada rama constituya una unidad económica independiente con su tesorería propia y proporcional. En IVA, ITP/AJD e IIVTNU, la operación de escisión puede beneficiarse de exenciones o regímenes especiales según la naturaleza del activo transmitido, incluyendo potencial aplicación del artículo 108 LMV si procede por tipología de valores.
Hechos
La entidad consultante, participada íntegramente por partes iguales por dos personas físicas, tiene dos líneas de negocio claramente diferenciadas. Por un lado el negocio de servicio de transportes por carretera, interior y extraviales de todo tipo de mercancía, y por otro, el arrendamiento de bienes inmuebles.
En su activo existen las inversiones en activos destinados a la actividad de transporte, tanto por carretera, como interior y extravial en minas o canteras, disponiendo para ello de la maquinaria especializada de gran tonelaje apta para el transporte. De igual manera dispone de la maquinaria necesaria para la carga y descarga del material transportado, así como otras funciones accesorias a la principal de transporte de material.
Por otro lado, en el activo de la entidad también están incluidos un número considerable de inmuebles, destinados a usos hoteleros o de la hostelería, así como industriales, explotados en arrendamiento.
La entidad cuenta para el desarrollo de sus actividades con medios materiales y humanos suficientes en ambas líneas de negocio, disponiendo de trabajadores afectos a cada una de las actividades así como locales independientes para el correcto desarrollo de las mismas.
Se desea realizar una reestructuración de la sociedad, separando las dos líneas de negocio (actividad de transportes y actividad de arrendamiento inmobiliario), para lo cual se está pensando en escindir totalmente la entidad consultante en dos nuevas sociedades, de tal manera que todos los activos y pasivos, así como los medios personales afectos a la actividad de transporte se traspasarán a la sociedad de nueva creación X y todos los activos y pasivos, así como los medios personales afectos a la actividad de arrendamiento se traspasarán a la sociedad de nueva creación Y. De igual manera se traspasará en cada una de las líneas de negocio la tesorería y/o los recursos financieros propios, en la proporción que fueran necesarios para garantizar el correcto funcionamiento presente y futuro de las mismas, como elementos necesarios afectos a cada una de las dos unidades económicas propiamente dichas.
En el momento de presentar la presente consulta cada una de las líneas de negocio funciona con sus propios medios, y después de la escisión continuará dicha actividad de forma análoga en cada una de las sociedades.
El objetivo es reorganizar y reestructurar las actividades para así evitar interferencias en ambas líneas de negocio, mejorar su eficiencia desde el punto de vista comercial, productivo, técnico y administrativo. Para lograr este objetivo, se busca centralizar la dirección y gestión de cada línea de negocio en sociedades separadas que cuenten con los medios idóneos para administrar, dirigir y gestionar la actividad de forma especializada, y acometer el mejor aprovechamiento de los activos, logrando una independencia comercial y técnica en cada campo que permita potenciar cada actividad en el futuro en función de las necesidades concretas de cada sector.
Con todo ello la entidad separará de forma clara los riesgos inherentes al negocio o actividad industrial del negocio o actividad patrimonial, de la misma forma que evitará bloqueos en la toma de decisiones agilizando las mismas en busca del mejor y mas eficiente aprovechamiento de los recursos en ambas actividades, realizando por tanto la reorganización económica buscando las ventajas de la gestión especializada, la centralización en una sola sociedad de cada línea de negocio, así como el logro de mayores economías de escala, el aumento de la solvencia y la potenciación de cada actividad.
La operación proyectada pretende separar ambas actividades de forma que cada accionista potencie el desarrollo de una de las actividades, lo que permitirá agilizar la gestión de las dos compañías y especializar cada sociedad en una actividad concreta a través de la correcta asignación de los recursos humanos y materiales, funcionando con presupuestos individualizados, de tal manera que se podrá planificar la actividad en función de las características de los mercados, el sector y las necesidades individualizadas de cada negocio, lo que sin duda repercutirá en una mejor y más eficiente gestión de ambas actividades.
Desde el punto de vista económico la individualización de los recursos financieros propios permitirá elegir de manera independiente la forma de financiación de cada actividad que se considere mas adecuada en función a sus distintas características, sin que ello suponga impacto o interferencia alguna entre ambos sectores y sus cuentas de resultados.
Tras la escisión total de la entidad consultante, el 100% de la sociedad de nueva creación X se adjudicará, si ello fuera posible, al socio A, y el 100% de la sociedad de nueva creación se adjudicará, si ello fuera posible, al socio B, respectando la proporcionalidad cuantitativa, no así la proporcionalidad cualitativa, de forma que puedan desarrollar su actividad de forma totalmente independiente, separando a partir de ese momento las dos líneas accionariales, efectuando las compensaciones económicas que fueran pertinentes entre los accionistas, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el título III, capítulo I, de la Ley sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
Cuestión planteada
1. Si es aplicable el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si el patrimonio a escindir constituye dos unidades económicas (o explotaciones económicas) autónomas en sede del transmitente y en sede de los adquirentes, y si es correcta la interpretación de incluir en cada una de las líneas de negocio la tesorería y/o los recursos financieros propios de la empresa en la proporción que fueran necesarios para garantizar el correcto funcionamiento de las mismas.
3. Si en caso de que existieran plusvalías o se generasen rentas por la escisión queda diferida la tributación que se reflejaría tanto en la sociedad escindida como en los socios personas físicas hasta el momento de la transmisión en las sociedades receptoras.
4. En relación con la imposición indirecta, tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y aplicación o no del artículo 108 de la Ley del mercado de Valores.
5. Tributación a efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
Estas circunstancias se plantean en la operación analizada, dado que existen dos entidades adquirentes y tal y como se manifiesta en el escrito de consulta, no hay reparto proporcional entre los socios de la entidad escindida de las participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión ya que cada persona física socio de la entidad consultante pasará a participar solo en una de las sociedades beneficiarias. En consecuencia, la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS a la operación planteada requerirá que los patrimonios atribuidos a cada entidad adquirente constituyan ramas de actividad en los términos establecidos en el artículo 83.4 del TRLIS.
Este precepto establece que:
“Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, en el caso de escisión total con atribución a los socios de la entidad escindida de valores representativos del capital social de las entidades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la que tenían en aquélla, los patrimonios segregados deben constituir cada uno de ellos una unidad económica que permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la entidad adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que las entidades adquirentes desarrollarán existan también previamente de manera autónoma en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinada a cada una de las actividades.
En consecuencia, siempre que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, que determinan la existencia de dos ramas de actividad, la operación de escisión total planteada cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Estas circunstancias se cumplirían si la actividad de transporte y la actividad de arrendamiento de inmuebles cuentan cada una de ellas con una gestión y organización diferenciada respecto de la otra, lo cual parece deducirse de la información facilitada en el escrito de consulta. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial requiere analizar el contenido del artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el objetivo de reorganizar y reestructurar las actividades para evitar interferencias en ambas líneas de negocio, mejorar su eficiencia desde el punto de vista comercial, productivo, técnico y administrativo; centralizando la dirección y gestión de cada línea de negocio en sociedades separadas que cuenten con los medios idóneos para administrar, dirigir y gestionar la actividad de forma especializada, y acometer el mejor aprovechamiento de los activos, logrando una independencia comercial y técnica en cada campo que permita potenciar cada actividad en el futuro en función de las necesidades concretas de cada sector; separar los riesgos inherentes al negocio o actividad industrial del negocio o actividad patrimonial; evitar bloqueos en la toma de decisiones agilizando las mismas en busca del mejor y mas eficiente aprovechamiento de los recursos en ambas actividades, realizando por tanto la reorganización económica buscando las ventajas de la gestión especializada, la centralización en una sola sociedad de cada línea de negocio, así como el logro de mayores economías de escala, el aumento de la solvencia y la potenciación de cada actividad; potenciar por cada accionista el desarrollo de una de las actividades, lo que permitirá agilizar la gestión de las dos compañías y especializar cada sociedad en una actividad concreta a través de la correcta asignación de los recursos humanos y materiales, funcionando con presupuestos individualizados, de tal manera que se podrá planificar la actividad en función de las características de los mercados, el sector y las necesidades individualizadas de cada negocio, lo que sin duda repercutirá en una mejor y más eficiente gestión de ambas actividades; y permitir elegir de manera independiente la forma de financiación de cada actividad que se considere mas adecuada en función a sus distintas características, sin que ello suponga impacto o interferencia alguna entre ambos sectores y sus cuentas de resultados. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En la regulación de este régimen especial, el artículo 84 del TRLIS, establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)
2. Podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales.
(…)”
De acuerdo con ello, salvo que se renuncie, no se han de integrar en la base imponible las rentas derivadas de la operación de escisión total a la que, en su caso, resultase aplicable el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación al régimen fiscal de los socios, el artículo 88 del TRLIS recoge lo siguiente:
“1. No se integrarán en la base imponible, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..)”
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida)
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de “transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes” debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de “universalidad parcial de bienes” se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Según el escrito de consulta, en el presente caso se transmite a cada una de las dos sociedades resultantes de la escisión una actividad económica completa, incluyendo los activos y pasivos afectos a la misma, así como los medios personales. Por tanto, puede considerarse que se transmite una universalidad de bienes en el sentido expresado por la Ley, resultando aplicable el supuesto de no sujeción establecido en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos por dicho precepto.
3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del Texto refundido de la Ley del referido Impuesto (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del Texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado Texto refundido, declara exentas del ITPAJD las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho Impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del Impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho Impuesto. En caso contrario, la constitución de las nuevas sociedades estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de constitución de sociedades, si bien estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE, el 3 de diciembre. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Por otra parte, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (LMV), determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por ciento por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. A los efectos del cómputo del 50 por ciento del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
Conforme al precepto transcrito, la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD de la transmisión de valores representativos del capital social o patrimonio de una sociedad requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
- Que el activo de la entidad cuyos valores se transmiten esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España.
- Que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
De acuerdo con lo anterior, si, como parece desprenderse del escrito de consulta, alguna de las sociedades que se van a constituir cumplirá el requisito de composición de activo mayoritariamente inmobiliario (más de un 50 por 100 por bienes inmuebles sitos en territorio nacional), sí parece que, en principio, se cumplirían los requisitos exigidos por el apartado 2, letra a), del artículo 108 de la LMV para la aplicación del gravamen de transmisiones patrimoniales onerosas, pues bien el socio A o bien el socio B de la consultante va a obtener el control total de la nueva sociedad al adquirir el 100 por 100 de su capital social. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que la operación de escisión total constituye una de las operaciones de reestructuración de las definidas en el artículo 83 del TRLIS, lo que resulta relevante para la aplicación del artículo 108 de la LMV, como se explicará a continuación.
A este respecto, el criterio de este Centro Directivo sobre la aplicación del artículo 108 de la LMV a operaciones análogas a la descrita ya ha sido expuesto en diversas contestaciones a consultas vinculantes, como, entre otras, las de 14 de febrero, 18 y 24 de marzo, 21 de julio y 26 de septiembre de 2008 (nº V0318-08, V0569-08, V0584-08, V1501-08 y V1735-08), así como la de 8 de mayo de 2009 (nº V1027-09), esta última, ya vigentes las modificaciones introducidas en el TRLITPAJD por la Ley 4/2008. A continuación se reproduce parte de esta última contestación, que resulta plenamente aplicable al supuesto que se consulta:
“Para analizar la tributación de dicha operación en el ITPAJD, debe ponerse en relación lo dispuesto en dicho precepto –artículo 108, LMV– con las normas sobre incompatibilidad previstas en el texto refundido de la Ley del impuesto.
Así, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la LMV, las transmisiones de valores que cumplan los requisitos y circunstancias descritos en el artículo 108.2.a) tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD como transmisiones onerosas de bienes inmuebles cuando se trate de alguna de las dos operaciones siguientes:
- Transmisiones de valores realizadas en el mercado secundario.
- Adquisiciones de valores realizadas en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma.
Ahora bien, las prescripciones anteriores deben ponerse en relación con el mandato contenido en el artículo 1.2 del texto refundido de la Ley del ITPAJD, que establece una incompatibilidad absoluta entre las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias en los siguientes términos:
“En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”.
A este respecto, cabe advertir que si bien el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– establece una absoluta incompatibilidad entre transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias, no especifica qué modalidad prevalece. No obstante, esta aparente laguna ha sido resuelta por este Centro Directivo en numerosas contestaciones a consultas a favor de la modalidad de operaciones societarias, por aplicación del “principio de especialidad”, es decir, el principio general del derecho de prevalencia de la Ley especial –operaciones societarias– sobre la Ley general –transmisiones patrimoniales onerosas– (“Ley especial prevalece sobre Ley general"), que tiene su origen en el aforismo del Derecho Romano “Lex posterior generalis non derogat legi priori speciali” (la ley general posterior no deroga la especial anterior).
La interpretación conjunta que de los artículos 1.2 del TRLITPAJD y 108 de la LMV hace esta Dirección General de Tributos, es la siguiente:
Regla general: En términos generales, las transmisiones de valores –que en general están exentas del IVA y del ITPAJD– tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas
? cuando se trate de transmisiones de valores sujetas a esta modalidad del ITPAJD por cumplirse el hecho imponible definido en el artículo 7 del TRLITPAJD,
? pero no cuando se trate de transmisiones de valores sujetas a la modalidad de operaciones societarias por cumplirse el hecho imponible definido en el artículo 19 y concordantes –entre ellos, el artículo 21– del referido Texto Refundido.
Ahora bien, siendo la regla general la expuesta en el párrafo anterior, tal regla general debe ceder ante la que ahora se indica, por expresa disposición del artículo 108.2.a):
Regla especial: Si la transmisión de los valores se efectúa en los mercados primarios, ya sea como consecuencia del ejercicio de derechos de suscripción preferente, de la conversión de obligaciones en acciones o de cualquier otra forma,
? y, además, la adquisición de los valores emitidos en el mercado primario confieren a su adquirente el control de sociedades que cumplan los requisitos del artículo 108.2.a) o le permiten aumentar la participación en sociedades ya controladas,
? en este caso, además de la tributación que corresponda por la operación societaria (OS) que se realice,
? tal obtención del control o su aumento provocará la sujeción de la adquisición de los valores en el mercado primario a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) del ITPAJD como transmisión onerosa de bienes inmuebles.
(…)”
En este caso, la obtención del control se realizará en una operación de escisión total –y, por tanto, sujeta (entonces) a la modalidad de operaciones societarias– efectuada mediante la adquisición de valores en el mercado primario y no en el secundario. Por tanto, no resulta aplicable la regla general expuesta, sino la regla especial, según la cual, al tratarse de la obtención del control de una entidad con activo mayoritariamente inmobiliario mediante la adquisición de valores en el mercado primario, la operación estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD teniendo la consideración de transmisión onerosa de bienes inmuebles.
Desde la entrada en vigor de las modificaciones introducidas en el TRLITPAJD por la Ley 4/2008, conforme a lo dispuesto en sus artículos 19.2.1º, 21 y 45.I.B).10, la operación de escisión total tiene la consideración de operación de reestructuración, y ha dejado de estar sujeta pero –en su caso– exenta en la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, para pasar a estar no sujeta a dicha modalidad del impuesto y exenta en las otras dos modalidades, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados. Sin embargo, esta circunstancia no modifica los criterios expuestos en las contestaciones reseñadas y transcritos en esta contestación, bastando simplemente su adaptación a los nuevos conceptos introducidos por la referida Ley 4/2008. Por tanto, las operaciones de reestructuración podrán, en su caso, quedar sujetas a lo dispuesto en al artículo 108.2.a) de la LMV, y tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, en el caso de que resulte aplicable la llamada regla especial, es decir, en el caso de que la obtención del control de una sociedad con activo mayoritariamente inmobiliario o el aumento del control ya obtenido, se produzca mediante la adquisición de valores en los mercados primarios, es decir, de nueva emisión, pero no cuando la obtención o aumento del control se consigan por la adquisición de valores en mercados secundarios, como ocurre en esta operación.
4. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece:
“Artículo 104. Naturaleza y hecho imponible. Supuestos de no sujeción.
1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
En relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS establece:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.” (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”
En consecuencia, el no devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda del TRLIS, y se aplique el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII.
En caso de que no resulte aplicable el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS ni la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, se producirá el devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana como consecuencia de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la sociedad escindida.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/1988 art. 108
Ley 37/1992 art. 7
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 84, 88 y 96
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19, 21 y 45
TRLRHL RDLeg 2/2004 art. 104